營利事業所得稅

理 由

一、上訴人採連結稅制，併同其子公司合併辦理104年度營利事業所得稅結算申報，列報㈠子公司永豐金證券股份有限公司（下稱永豐金證券）「第25欄」各項耗竭及攤提新臺幣（下同）77,090,756元、「第58欄」﹝認購(售)權證淨損益調整數149,383,081元暨投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額0元﹞（下稱「第58欄」）計149,383,081元及本年度抵繳之扣繳稅額17,774,573元，經被上訴人分別核定為57,919,150元、466,063,189元及17,021,098元。㈡合併結算申報課稅所得額3,873,543,789元及已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額274,348,964元，經被上訴人核定為4,166,055,722元及248,230,690元。上訴人不服，申請復查結果，獲追認永豐金證券「第58欄」836,669元；併同追減合併結算申報課稅所得額836,669元、追認已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額41,832元；其餘復查駁回。上訴人就子公司永豐金證券之各項耗竭及攤提、「第58欄」部分仍不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於調減永豐金證券第25欄各項耗竭及攤提10,353,756元及否准「第58欄」認列104年度到期之認購（售）權證淨損失125,785,081元均撤銷。經原審以113年度訴字第1091號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張、被上訴人於原審答辯與原判決理由均引用原判決之記載。

三、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨補充論斷如下：㈠關於上訴人子公司永豐金證券第25欄各項耗竭及攤提部分：⒈行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反的主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反的判斷。而依同法第105條第1項第3款規定，起訴應以訴狀表明「訴訟標的及其原因事實」，可知原因事實雖非訴訟標的本身，惟其作用在於界定訴訟標的之範圍。原告以稅捐處分違法提起撤銷訴訟，其訴訟標的為稅捐處分違法，且其權利或法律上利益因此受到侵害，如經法院實體判決認該處分並無違法，而駁回原告之訴確定，行政處分的合法性已經裁判，對該原因事實涵攝於法律後的法律效果之確認有既判力，該撤銷訴訟的當事人均應受其拘束，後訴訟法院於法律與事實狀態均未變更的情況下，即應以前訴訟判決關於訴訟標的所為的確認作為其裁判基礎，不能為相反於該確定判決內容的判斷，此即撤銷訴訟判決既判力的確認效。⒉所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款第3目、第4目亦規定：「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為5年。」上開所得稅法第60條規範之權利，除營業權外，著作權、商標權、專利權及各項特許權均為法律明定之權利，同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利。因此，該條所定之無形資產，應屬法律所賦予並保障之權利，並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價取得者非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇，即無從依上開規定攤折費用。⒊依行為時（即民國106年1月3日修正前）查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報、國際會計準則等據實記載，產生其財務報表；惟辦理所得稅結算申報，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則及查核準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。是以，財務會計上即使認列為無形資產，其攤銷額於稅法上是否可作為課稅所得之減項，仍須依所得稅法第60條規定為判斷。又依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段：「2.本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並『同時』符合下列條件：⑴本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。⑵本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」另第9段、第10段、第11段、第12段及第15段復分別規定：「9.前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義，亦即並非所有無形項目均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等3項特性……。」「10.本公報所稱之無形資產須可個別辨認並與商譽有所區分。……。」「11.可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……。」「15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。……」據此，資產之未來經濟效益很有可能流入企業及資產之成本能可靠衡量，僅是財務會計準則公報第37號關於無形資產之認列條件，尚必須「同時」符合無形資產定義之3項要件：具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益，始合於財務會計準則公報第37號關於無形資產所應具備之全部條件。財務會計準則公報25號「企業合併－購買法之會計處理」第4段第1、2項：「企業合併：係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。」「購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽……。」第17段：「……將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽……。」是企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認資產之公平價值而生，商譽的「不可辨認性」，與前述無形資產的3項特性，有本質上差異。⒋次按國際會計準則第38號（IAS38）第9段規定：「企業通常會消耗資源或發生負債，以取得、發展、維護或強化無形資源。此類無形資源……常見例子為電腦軟體、專利權，著作權、影片、客戶名單、擔保貸款服務權、捕魚證、進口配額、特許權、客戶或供應商關係、客戶忠誠度、市場占有率及行銷權。」第10段規定：「並非所有第9段所述之項目均符合無形資產之定義（即可辨認性、對資源之控制及未來經濟效益之存在）。……。」第11段規定：「無形資產須可辨認，以便與商譽區分。……。」第12段規定：「資產符合下列條件之一時，係可辨認：(a)係可分離，即可與企業分離或區分，且可個別或隨相關合約、可辨認資產或負債出售、移轉、授權、出租或交換……。(b)由合約或其他法定權利所產生……。」第13段規定：「若企業有權取得標的資源所產生之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，企業可控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法院可執行之法定權利。於缺乏法定權利時，證明控制較為困難。……。」第16段規定：「企業可能擁有客戶族群或市場占有率，並因致力於建立客戶關係及忠誠度，而預期客戶將持續與企業進行交易。惟在缺乏法定權利以保護或缺乏其他方式以控制企業之客戶關係及客戶忠誠度情況下，企業通常無法充分控制自客戶關係及忠誠度所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如客戶族群、市場占有率、客戶關係及客戶忠誠度）不符合無形資產之定義。……。」第17段規定：「無形資產所產生之未來經濟效益，可能包括銷售產品或勞務之收入、成本之節省或因企業使用資產而獲得之其他效益。……。」仍係重申上述財務會計準則公報第37號關於無形資產之定義、要件（具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益）、與商譽為不同性質，及缺乏法定權利保護之客戶關係等無形項目通常不符合無形資產定義等旨。⒌本件上訴人104年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，就所屬子公司永豐金證券列報各項耗竭及攤提77,090,756元部分，以永豐金證券分別於101年吸收合併太平洋證券股份有限公司（下稱太平洋證券）、102年受讓和興證券股份有限公司（下稱和興證券）及103年受讓康和綜合證券股份有限公司（下稱康和證券），列報無形資產－經紀業務客戶關係（下稱系爭3項無形資產）攤銷合計10,353,756元(太平洋證券8,262,506元+和興證券1,133,336元+康和證券957,914元)，及上訴人於101年度至103年度營利事業所得稅結算申報，有於系爭3項無形資產併購或受讓發生年度，先後列報無形資產－經紀業務客戶關係攤銷等情，為原審依法確定之事實，且與卷內證據相符。原判決並論明：依上訴人提示之合併太平洋證券之收購價格分配報告、購入和興證券及康和證券之客戶關係無形資產價值評估報告，就系爭無形資產-客戶關係之評估，主要係考量未來經紀業務獲利能力，既非屬所得稅法第60條明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產，且無「法定享有年數」可作為計算攤折之依據，故否准認列，系爭3項無形資產並非只因金額不明而否准認列之情形，及依上訴人主張既為「可辨認資產」，即與商譽不同，無由改按商譽核認等語，據以駁回上訴人於原審之訴，經核於法並無不合。而針對本件訴訟之先決問題即上訴人主張前開101年至103年度先後因合併、受讓取得上開「經紀業務客戶關係」，是否屬所得稅法第60條第1項所定無形資產，得分別按其主張年限列報攤銷費用者，上訴人前於101年度營利事業所得稅就永豐金證券併購太平洋證券之客戶關係以無形資產－經紀業務客戶關係列報攤折，於102年度營利事業所得稅續以上開永豐金證券併購太平洋證券及該年度受讓和興證券之客戶關係列報無形資產－經紀業務客戶關係攤折，於103年度營利事業所得稅續就上開永豐金證券併購太平洋證券、受讓和興證券之客戶關係及該年度受讓康和證券客戶關係列報無形資產－經紀業務客戶關係攤折，因均遭被上訴人剔除而先後提起行政訴訟，經本院110年度上字第206號、第207號及112年度上字第526號判決（下合稱前訴訟），就各該以「客戶關係」列報攤銷費用，基於上訴人主張的客戶關係，不屬所得稅法第60條規定範疇，亦不得以「商譽」列報攤銷費用等法律見解，認定被上訴人予以剔除的各該稅捐處分係合法而駁回上訴確定。是上訴人於前訴訟請求撤銷的稅捐處分合法性已經判決確定，關於上訴人101年至103年間先後取得之上開客戶關係，非屬所得稅法第60條第1項規定無形資產，亦不得轉列為商譽，而不得列報攤銷費用，前訴訟分別對各該原因事實涵攝於法律後法律效果的確認有既判力，於本件後訴訟，上訴人已不得為與前確定判決意旨相反的主張，本院亦不得為與前確定判決意旨相反的判斷。原審所為上訴人敗訴的理由，雖未審究前訴訟判決之既判力確認效，惟駁回上訴人在原審之訴的結論，則無違誤，仍應予維持。上訴意旨仍執前詞，主張其係針對無形資產或轉列商譽列報攤折，原判決解釋法規嚴苛等語，指摘原判決有法規適用不當、理由不備及違背論理、經驗法則等違法，均無可採。㈡關於上訴人子公司永豐金證券「第58欄」部分：　⒈所得稅法第4條之1規定：自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。同法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」第24條之2第1項規定：「經目的事業主管機關核准發行認購（售）權證者，發行人發行認購（售）權證，於該權證發行日至到期日期間，基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易所得或損失，應併計發行認購（售）權證之損益課稅，不適用第4條之1及第4條之2規定。但基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之認購（售）權證與標的有價證券之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨之交易損失，超過發行認購（售）權證權利金收入減除各項相關發行成本與費用後之餘額部分，不得減除。」由上開規定可知，營利事業之所得可區分為應稅所得及免稅所得，其相關之成本、費用或損失，各需依成本與費用配合原則計算之；倘將免稅所得之相關成本、費用或損失，歸於應稅所得項下減除，有違公平課稅及成本費用配合原則。又依所得稅法第4條之1規定，就證券交易所得，停止課徵證券交易所得稅，認購（售）權證發行後相關的證券交易所得，不得列為應稅所得；相應於此，與發行認購（售）權證後履約或避險交易相關之證券交易成本、費用或損失，亦不得將其自應稅所得中減除。而所得稅法第24條之2第1項前段規定，係因認購（售）權證發行人基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品，屬於發行認購（售）權證的必要避險措施，且為發行證券所衍生交易，故使發行人上開交易之所得或損失，依法可以併計發行權證的損益課稅。又為避免發行人透過交易安排，將自營部門依法不可扣除之證券交易損失或期貨交易損失，轉換為認購（售）權證避險交易之損失而得以減除，同條項但書明定損失減除之限制即「基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之認購（售）權證與標的有價證券之交易損失及買賣依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨之交易損失，超過發行認購（售）權證權利金收入減除各項相關發行成本與費用後之餘額部分，不得減除。」以資防杜；針對權證發行人基於避險而買賣經核可的有價證券，所得稅法第24條之2第1項明定應併計發行認購（售）權證之損益課稅，與一般自營部門買賣停徵證券交易所得之有價證券有別。是證券商發行權證，經過收入與成本費用之結算，而有收益產生者，該收益固屬應稅所得。但結算結果若屬負數者(即發行權證經結算後而有損失發生)，該損失在所得稅法上不被承認為「應稅虧損」，而以「無損益發生」視之，因此該虧損額即應移置至第58欄。⒉上訴人之子公司永豐金證券104年度營利事業所得稅結算申報，針對列報「第58欄」149,383,081元，係說明本年度發行認購（售）權證淨利益143,124,887元，已依性質分別列載於營業收入總額及營業成本項下，另就103年度發行認購(售)權證於104年度履約或到期，應迴轉上期遞延之損益、避險成本及費用合計損失174,005,808元，及104年度發行認購(售)權證於104年度尚未履約，應遞延至履約或到期時認列之損益、避險成本及費用合計損失24,622,727元應分別計入及減除，核有差額149,383,081元（174,005,808元-24,622,727元）應減少全年所得額而於本欄位調整申報；經被上訴人以永豐金證券列報本年度到期之發行認購(售)權證淨損失6,258,194元（143,124,887元-149,383,081元），因其中⑴列報於營業成本之其他營業支出項下包含發行認購(售)權證費用116,468,883元，亦應歸屬發行認購(售)權證損益。⑵停徵之證券期貨交易所得(損失)項下列報之結構型商品借券損失1,025,198元，應歸屬發行認購(售)權證損益。⑶永豐金證券原申報衍生性商品部門營業費用69,291,360元，嗣申請更正為72,160,835元，增列營業費用2,869,475元(72,160,835元－69,291,360元)，是同額調減認購(售)權證損益後，重行核算104年度到期之發行認購(售)權證淨損失為126,621,750元（計算式:-6,258,194元-2,869,475元-116,468,883元-1,025,198元），並依所得稅法第24條之2第1項但書規定，列於「第58欄」減項，併計原申報之發行認購（售）權證前後期調整數149,383,081元，核算認購(售)權證淨損益調整數為22,761,331元(-126,621,750元＋149,383,081元)，併同投資收益444,502,984元以總額法調整增列於營業收入項下，並計算應分攤營業費用1,009,631元及利息支出191,495元後，於本欄調增投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額443,301,858元（444,502,984元-1,009,631元-191,495元），核定「第58欄」為466,063,189元(22,761,331元＋443,301,858元)；復查中經被上訴人重新核算認購(售)權證應分攤之營業費用為71,324,166元（計算式:72,160,835元×98.84055%），以本年度履約到期之發行認購(售)權證淨損益調整數應併同追認836,669元（72,160,835元-71,324,166元），將原核定「第58欄」466,063,189元追認836,669元，變更核定為466,899,858元等情，為原審依法確定之事實，且與卷內證據相符。針對上訴人於原審主張第58欄應予認列104年度到期之認購（售）權證淨損失125,785,081元，其中永豐金證券為發行認購(售)權證須支付予臺灣證券交易所及財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心之116,468,883元部分，原判決業已清楚論明：此為有價證券登錄作業處理費、權證上市費、權證上櫃費等為發行認購(售)權證所支付規費性質，雖屬必要費用而得自發行認購（售）權證淨利益減除；惟上訴人所屬永豐金證券係為能申請上市買賣須「全額銷售完成」之故，始自留所發行的認購（售）權證，此自留部分已經完成發行銷售程序，永豐金證券即屬「持有人」身分；且於權證上市後，前開自留權證均得於公開市場交易，與其他因權證發行而持有者之權利，並無不同，依發行計畫須按發行價格收取發行價款的發行條件，自不得僅因其內部作業未作「支付流程」，即認永豐金證券就此自留證券未有發行價款收入，仍應認其自留部分的發行價款屬權利金收入；相應的，相關必要規費及營業費用（包含權證發行費用），則均應併計發行認購（售）權證損益，且依所得稅法第24條之2第1項但書規定，就超限部分，依同法第24條之2第1項規定列報為第58欄減項，且性質上不得再轉換為同法第4條之1及第4條之2規定之免稅損失，自無從移至停徵之證券及期貨交易所得項下列報等語，業已詳細說明認定之依據及理由，依前揭規定意旨及說明，核無不合。上訴意旨主張永豐金證券於初級市場發行權證時全數自留，並無實質銷售行為或權利金收入之產生，且避險損失超過權利金收入部分，縱使不得在應稅所得項下減除，本質上亦屬一般買賣有價證券損失而應移至出售有價證券之損益併計等語，指摘原判決就此有不適用法規、適用法規不當、違背經驗法則與論理法則，及違反量能課稅原則、公平原則等違法，核係重述其在原審之主張，以其一己主觀之見解，指摘原判決為不當，亦不足採。㈢綜上，原判決駁回上訴人在原審之訴，經核並無違誤，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

四、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。　　　　　中　　華　　民　　國　　115 　年　　8 　　月　　31　　日最高行政法院第一庭審判長法官 胡　方　新　法官　張　國　勳法官　林 欣 蓉法官　林 家 賢法官　林　麗　真

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中　　華　　民　　國　　115 　年　　8 　　月　　31　　日書記官 邱 鈺 萍