訴訟代理人 陳業鑫 律師陳立強 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 翁培祐 訴訟代理人 黃愛露 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國114年4月17日臺北高等行政法院111年度訴更一字第52號判決，提起上訴，本院判決如下：
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
一、被上訴人代表人由李怡慧變更為李雅晶、翁培祐，茲據新任代表人依序具狀聲明承受訴訟，核無不合。
二、上訴人102年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報租賃所得新臺幣（下同）70,332元，且未依所得基本稅額條例規定計算及申報本人、配偶海外營利所得606,255元、配偶海外利息所得24,211元、海外財產交易所得114,396,223元（下或稱系爭海外所得）及海外財產交易損失29,476元，被上訴人乃併計上訴人綜合所得淨額10,264,554元，核定基本所得額125,261,767元，基本稅額23,852,353元，減除可扣抵稅額1,926,101元，核定應補稅額20,595,332元，並按所漏稅額20,582,563元裁處0.4倍之罰鍰8,233,025元。上訴人就海外財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以民國108年9月11日北區國稅法二字第1080012420號復查決定（下稱原處分），追減罰鍰6,174,769元（即變更裁處罰鍰2,058,256元），其餘復查駁回。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，求為判決訴願決定及不利於上訴人之原處分均撤銷。經臺北高等行政法院（下稱原審）109年度訴字第207號判決（下稱原審前判決）駁回，上訴人提起上訴，經本院110年度上字第52號判決（下稱發回判決）廢棄原審前判決，發回原審。原審嗣以111年度訴更一字第52號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明：原判決廢棄；訴願決定及不利於上訴人之原處分均撤銷，或發回原審更為審理。
三、上訴人起訴主張與被上訴人在原審之答辯均引用原判決之記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：納稅義務人如有海外期貨財產交易所得應計入個人基本所得額者，僅在其「同年度」有損失時，得自同年度海外所得之財產交易所得中扣除，無跨年度盈虧互抵之適用。又國人於某一課稅年度內，從事台指期投資因而產生免稅之所得，從事摩台指投資因而產生應稅之所得，二者間客觀上本屬互相獨立之2項交易；且依所得稅法第4條之2後段規定，台指期交易若發生損失，不得自應課稅之摩台指交易所得中減除。惟金融市場上之期貨投資人，基於風險規避目的，或有採取「雙邊配對交易」方式，即藉由兩種不同之期貨投資（例如本件之摩台指與台指期），採取一買一賣的配對操作方式，必然會產生一賺一賠的結果，因而得以有效規避單種期貨投資之龐大風險。雙邊配對交易之成立，必須具備下列3項要件，缺一不可：⒈兩個互為一買一賣的配對商品，必須具備同漲同跌及波動幅度接近之高度相關性（即漲跌波動相關性）；⒉配對商品之買賣部位必須平衡，亦即買進與賣出部位之市值接近（即市值同等性）；⒊配對商品二者必須於「同一時點進場」且亦必須於「同一時點出場」（下稱進出場同時性）。符合上述要件者，始可謂截然有別於一般情形下之2項獨立交易，而視為一項交易，並使其中摩台指（被避險之一部）之平倉利益，可得減除其必要避險成本（即與之配對之台指期平倉損失），而例外解免所得稅法第4條之2後段所定不得將台指期交易損失自應稅所得額中減除之限制。上訴人配偶於102年間買賣摩台指期貨，生有摩台指平倉利益合計238,625,974元，亦生有摩台指平倉損失合計124,229,751元，二者盈虧互抵結果，即為系爭海外所得114,396,223元（＝238,625,974元—124,229,751元）。惟本件經逐筆詳查結果，上訴人配偶之102年度海外摩台指交易，與國內台指期交易，二者間並未符合雙邊配對操作期貨買賣，無從視為一項雙邊交易之一體兩面，應認系爭海外所得無法與國內台指期交易損失合併計算損益，是本件仍應依行為時所得稅法第4條之2規定，即上訴人配偶在我國境內從事台指期交易之所得為免稅，其交易損失亦不得自綜合所得額中減除，與依所得基本稅額條例規範之摩台指交易所得，不生相互抵免稅基之問題。㈡罰鍰部分：上訴人經選定為納稅義務人，對其配偶102年度因從事摩台指期貨交易而取有系爭海外所得，未依所得基本稅額條例相關規定申報所得稅，應被推定為有過失；其僅因配偶同年度從事台指期交易產生虧損，未先行查證相關法律規定，即主觀認定該2分屬國外及國內期貨交易之損益得相互扣抵，故無申報義務，自不足推翻該項推定，對於漏報其配偶之上述海外財產交易所得，應負過失違章之責任。原核定按所漏稅額處0.4倍罰鍰，嗣經上訴人申請復查後，考量上訴人配偶於102年度透過永豐期貨股份有限公司（下稱永豐公司）進行海外與國內市場之投資損益為淨損失，按一般社會通念，對上訴人主觀認為合併計算為投資虧損者，難以期待主動報稅，其未履行申報義務，相較於有海外所得卻漏報基本所得額者之違章程度有別，及上訴人配偶本件海外與國內市場之投資為虧損，且仍應補徵應納稅額，未獲取租稅利益，應受責難程度相對輕微，依納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第3項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點規定，以原處分酌減裁罰倍數，改按所漏稅額處0.1倍罰鍰，已針對上訴人本件違章之具體情節而為適切裁罰，並無裁量逾越、濫用或怠惰之違法等語，判決駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：㈠所得基本稅額條例係為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻而制定，期使適用租稅減免規定而繳納較低所得稅負或甚至免稅之法人或個人，至少就其所得負擔一定比例之所得稅，以確保國家稅收，並緩和量能課稅原則之過度犧牲，藉此所得最低稅負制度，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻。所得基本稅額性質屬所得稅，個人基本稅額之計算，係將依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計所得基本稅額條例第12條第1項各款未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得等金額，合計數超過600萬元者（未達600萬元者免依該條例繳納所得稅），乘以單一稅率20%所得之基本稅額。個人一般所得稅額高於所得基本稅額或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額不受上開條例影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之；惟若一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，尚應另就基本稅額與一般所得稅額之差額予以認定，依所得稅法第71條第1項規定申報繳納。如有漏報，除應補徵稅額外，並得裁處3倍以下之罰鍰（所得基本稅額條例第2條、第4條第1項、第5條第1項、第12條第1項第1款、第13條第1項前段、第15條第2項等規定意旨參照）。㈡次按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第4條之2規定：「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。」第14條第1項第7類第1目規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」期貨交易稅條例第1條規定：「凡在中華民國境內期貨交易所從事期貨交易，依本條例之規定，徵收期貨交易稅。」是個人在中華民國境內之期貨交易所從事期貨交易之所得係屬免稅，其交易損失，亦不得自綜合所得額中減除。另財政部為利納稅義務人申報所得基本稅額條例第12條第1項第1款應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（以下簡稱海外所得），並作為稽徵機關核定之準據，訂定之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點（下稱海外所得查核要點）第11點第1項、第2項規定：「（第1項）財產交易所得指財產及權利因交易而取得之所得。（第2項）財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第16點第3項規定：「財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」又稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，不適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失得以以後3年度之財產交易所得扣除之規定，為本院108年度大字第3號裁定表示之統一見解。從而，個人之海外期貨交易所得在適用所得基本稅額條例計算個人基本所得額時，關於所涉期貨交易損失，僅得扣除同年度之海外期貨交易損失，而不得扣除其中華民國來源之期貨交易損失，避免產生免稅損失侵蝕應稅稅基之問題，原判決亦同此見解，核無違誤。上訴意旨猶執與原判決所援引本院108年度大字第3號裁定相反之見解，指摘原判決違背法令，無非以其已於原審提出，業經原判決論駁不採之主張，重複爭議，並非可採。㈢個人海外財產交易所得之計算，於財產出價取得之情形，依前揭海外所得查核要點第11點第2項規定，係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。依收入與成本費用配合原則，得自收入減除之各項成本費用，應以為取得該收入所發生者為限，即收入與成本、費用間，必須具有明確之因果關係。另參據司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人對所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務；個人海外財產交易所得之成本、費用等應行扣減之項目，屬課稅公法關係發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔客觀舉證責任。㈣經查，上訴人之配偶於102年間因買賣海外摩台指期貨而取有系爭海外所得114,396,223元（＝當年度摩台指平倉利益238,625,974元—同年度摩台指平倉損失124,229,751元），於102年間買賣台指期期貨之交易損失為131,438,744元，上訴人102年度綜合所得稅結算申報，並未依所得基本稅額條例規定計算及申報其配偶之系爭海外所得等情，為原審確定之事實，核與卷內證據相符。上訴人於原審主張：其配偶102年度台指期交易損失131,438,744元，為海外摩台指交易收入之必要避險成本及必要費用，基於成本與收入配合原則，應得合併計算損益等語，涉及系爭海外所得有無得減除之必要成本與費用，與原處分核定補徵稅額之正確性相關，就此攻擊方法，原審應斟酌全辯論意旨與調查證據之結果，依行政訴訟法第209條第3項規定，於判決理由說明是否可採之意見。發回判決因而要求原審應就上訴人主張之102年度雙邊期貨交易逐筆詳查，究明上訴人配偶102年度個別單筆台指期支出與個別單筆海外摩台指收入間是否具備明確之因果關係，並具體指示應調查審認之事項，包括：上訴人主張雙邊配對交易初始建倉時，其台指期與摩台指之買進與賣出，各筆交易之兩邊下單時間是否「幾近同時」？最終雙邊配對交易平倉時，兩邊下單時間是否「幾近同時」？若果有上訴人主張雙邊配對交易建倉情事，倘因結算等因素而需單邊轉倉，上訴人配偶建立新倉口數是否相同？有無單邊提早平倉而不具因果關係之情形？原判決針對發回判決指明應調查之事項，業依調查證據之辯論結果，論明：摩台指或台指期等金融商品市場中，投資標的之價格或指數，於頃刻間（以秒計）即發生劇烈變動之實況屢見不鮮，是投資人就單邊金融商品之買賣時刻或持有期間久暫不同，所處曝險情狀自有差異，就此瞬息萬變之金融市場而言，一日之期間跨度已屬久長，蓋影響行情漲跌及波動程度之因素及訊息隨著時間經過，不斷雜沓接踵而至，致曝險情狀因而愈趨混亂複雜，是基於明確性原則並避免主觀恣意，應認上訴人主張其配偶之雙邊配對交易是否具備進出場同時性，須以交易日當中之「特定時刻」（○點○分○秒）為判斷準據（避免不同曝險情狀之干擾），並非僅以「同一日」而為寛縱認定，以免滋生流弊。上訴人雖經被上訴人要求提供摩台指及台指期交易時刻（○點○分○秒）之具體憑證以供審核，惟始終未見上訴人提出。另原審將上訴人提報之摩台指與台指期配對明細表分為469組，經逐筆審視後，歸納為K1至K4等4種類型（如表格資料卷之表二所示）：K1為上訴人未提供摩台指、台指期詳細交易時刻（○點○分○秒）之具體憑證以供審酌勾稽；K2為摩台指與台指期之建倉日期相同，但二者平倉日期不同；K3為摩台指與台指期之平倉日期相同，惟二者建倉日期不同；K4則為摩台指與台指期之建倉日期與平倉日期均不相同，是該469組摩台指與台指期配對，進出場均不具同時性，並不足以認定成立雙邊配對交易；又上訴人雖主張有基於轉倉而為單邊交易情事，惟並無相關具體明細紀錄及其交易憑證可供勾稽審核，亦難憑採等語，已詳述認定事實之依據與得心證之理由。經核原判決認為所謂雙邊配對交易之成立，必須具備之「進出場同時性」要件，不得僅以摩台指與台指期之建倉、平倉日期係在同一日即從寬認定，必須二者於同一交易日中之特定時點進場且於同一特定時點出場，始得認為從事台指期交易之平倉損失，為摩台指平倉利益得予減除之必要避險成本，所持判斷標準，與發回判決認為應以各筆台指期與摩台指之交易於建倉及平倉時，兩邊下單時間是否「幾近同時」為重要判斷因素，及期貨市場商品行情變化快速之交易實況，均相符合。上訴人所提報469組摩台指與台指期之配對，其中K2、K3、K4等3類型，摩台指與台指期或係建倉或平倉日期不同，甚或平倉與建倉日期均不相同，自無法顯示台指期交易係為摩台指交易之避險目的所為，難認二者具因果關係；至於K1類之平倉、建倉日期雖相同，惟並無更精確（該日幾時、幾分甚至幾秒）之交易時刻紀錄，亦不足憑認兩邊下單時間是否「幾近同時」，從而自難謂該469筆台指期交易之支出，係為取得上訴人主張為配對之各該筆摩台指交易所得而發生，因而可認屬其海外期貨交易所得之必要成本與費用。是原判決因認上訴人主張其配偶台指期交易之支出，為系爭海外所得之必要避險成本及費用，於計算該海外交易所得額時應予減除等語，並非可採，被上訴人以上訴人漏報其配偶之系爭海外所得，連同其他項目，核定基本所得額125,261,767元，基本稅額23,852,353元，減除可扣抵稅額1,926,101元及已自繳稅額1,330,920元，核定應補稅額20,595,332元，並無不合，核與證據法則、經驗法則與論理法則尚無違背，原判決因而維持補稅處分，依前開規定及說明，自無違誤。原判決復已說明上訴人經依所得稅法第15條第1項選定為納稅義務人，就其配偶102年度取有系爭海外所得未予申報，應被推定為有過失；上訴人僅因配偶同年度從事台指期交易產生虧損，未先行查證相關法律規定，即主觀認定該2種分屬國外及國內期貨交易之損益得相互扣抵，故無申報義務，自不足以推翻該項推定，應負過失違章之責任。被上訴人於上訴人申請復查後，考量上訴人對其配偶於102年度透過永豐公司進行海外與國內市場之投資損益為淨損失，按一般社會通念，難以期待主動報稅，其未履行申報義務，較諸有海外所得卻漏報基本所得額者之違章程度為輕，且仍有應補徵稅額，未獲取租稅利益，依納保法第16條第3項規定，並參酌裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，以原處分酌減裁罰倍數，按所漏稅額20,582,563元處0.1倍罰鍰2,058,256元，已針對上訴人本件違章之具體情節，而為適切裁罰，並無裁量逾越、濫用或怠惰之違法，經核於法亦無不合。至於原判決另敘及所謂雙邊配對交易必然具備一賺一賠之結果，不論當否，均與上訴人配偶102年度台指期交易支出，非屬取得系爭海外所得之必要成本費用，於計算所得額時不得減除之結論，不生影響。上訴意旨主張：上訴人已舉證本件部分摩台指與台指期交易配對內容為同日進出市場，原判決僅以102年7月19日等6個日期內，該2金融商品市場有劇烈波動為由，逕以上訴人未提出精確交易時刻（須至秒），即推論全部交易非屬雙邊配對交易，未就各組配對交易組別之進出市場日，逐一詳查有無波動過於劇烈之情形，有違實質與量能課稅原則；又原判決未就永豐公司112年1月17日永豐期貨法令遵循處字第1120000002號函（下稱永豐公司112年函）說明雙邊配對交易不必然具備一賺一賠特性予以論斷，逕認雙邊配對交易必為一賺一賠，進而推論本案全部非屬雙邊配對交易，有未盡職權調查及理由不備之違法云云，無非就原審認定事實、取捨證據之職權行使，指摘為不當，及執原判決贅論而不影響判決結果之事項而為爭議，難謂原判決有何違背法令情事。又依證人莊遵嚴於原審出具之證人意見書所載「經逐頁檢查：『買賣交易』從交易日期的時間而言，符合同時進出」（原審卷一第323頁），及其另提出之「陳春芳君102年度雙邊配對商品交易查核報告」附件一之「摩台、台指期配對表」所顯示交易時間均僅記載日期，而非詳細之交易時刻（○點○分○秒）（原審卷一第339、341頁），可知其認為上訴人配偶102年度摩台指與台指期交易99%符合兩種商品同時進出之意見，係以個別摩台指與個別台指期之交易日期相同為判準，不無過度寬泛之虞，尚難遽予採認。另證人鄭銘源於原審112年8月23日準備程序到庭時，對上訴人配偶102年度摩台指與台指期之建倉時間點是否接近，並無明確證述（原審卷一第269至272頁）；永豐公司112年函說明三㈠則敘明：「陳君（按指上訴人配偶）帳戶內的買賣紀錄是否為交易配對，此問題只有客戶自己才會知道自己實際的策略運用，本公司僅是依據專業之常理判斷進行上述之通則回覆，實際上並無法替客戶編表陳列客戶所主張之跨市場交易配對（哪一筆對上哪一筆，本公司無從得知）……。」（原審卷一第159頁）是前述證人之證言與永豐公司112年函內容，均不足以證明上訴人配偶102年度台指期交易所生損失為摩台指交易之必要避險成本，原判決業敘明上訴人此等攻擊方法因與判決結果不生影響，故不逐一論述，尚無判決不備理由之違法。上訴意旨執而主張：依證人莊遵嚴、鄭銘源與永豐公司112年函之意見，上訴人之配偶102年度之摩台指與台指期交易，99%以上皆為一買一賣、口數符合價差交易8:4:1之結果，且兩種商品市值極為接近，進出時點幾乎同時，至於少數不符之情形，係因期貨交易所帳務規定，轉倉或配對不成功之人為介入平倉等因素，占比極低，故符合雙邊配對交易原則，原判決對上述有利於上訴人之證據不予採認復未說明理由，有判決不備理由之違法云云，亦非可採。㈤末按本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項規定，除別有規定外，應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎，當事人在上訴審不得提出新事實、新證據作為上訴之理由。上訴意旨主張：美國對於雙邊配對交易係適用美國所得稅法第1092條規定之跨式交易規則，其核心在於將不同市場間之交易行為整體視之，不可任意割裂；及114年底至115年初，AI技術再有重大突破，應給予上訴人機會，再以最新AI模型彙整本件配對交易後，提供正確且符合法院認定標準之配對表等語，核屬上訴人於上訴審始提出之新攻擊防禦方法，本院無從加以審酌，併此敘明。
六、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 115 年 9 月 17 日最高行政法院第四庭審判長法官 王 碧 芳法官 王 俊 雄法官 洪 慕 芳法官 羅 月 君法官 鍾 啟 煒
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 115 年 9 月 17 日書記官 廖 仲 一
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