綜合所得稅

事實及理由

壹、程序事項本件被告代表人原為吳蓮英，於訴訟進行中變更為樓美鐘，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷二第57-61頁），核無不合，應予准許。貳、實體事項

一、爭訟概要：原告民國98年度綜合所得稅結算申報，未列報源自臺中市私立儒林文理短期補習班（下稱儒林補習班）之所得。儒林補習班98年度原申報收入總額新臺幣（下同）6,218,701元、費用總額7,696,978元、虧損1,478,277元，經被告所屬民權稽徵所（下稱民權稽徵所）第1次核定收入總額9,000,000元、費用總額8,100,000元、所得總額900,000元。嗣民權稽徵所查得永豐商業銀行股份有限公司臺中分行之臺中私立儒林補習班帳戶（下稱舊儒林補習班帳戶）、儒林補習班帳戶、楊麗珠帳戶、魏宏泰帳戶、魏宏泰及張進峰（原告舊名）聯名帳戶、魏宏泰及李慎廣聯名帳戶共6個帳戶之交易明細，認定上揭6個帳戶之存入金額，減除非屬學費收入後之餘額為儒林補習班之學費收入，第2次核定收入總額71,296,015元、費用總額39,248,008元、所得總額32,048,007元。又以臺灣高等法院臺中分院100年度重上字第93號民事判決審認儒林補習班97年6月16日核准立案時實際合夥人為魏宏泰、李慎廣及原告，爰按其等97年3月17日簽訂契約書所載合夥出資比例各3分之1計算，乃歸課原告98年度源自儒林補習班之其他所得10,682,669元(即32,048,007元×1/3)，以105年10月19日第1060000216號綜合所得稅核定通知書，補徵應納稅額3,816,761元，並以105年11月22日105年度財綜所字第00000000000號裁處書，按所漏稅額3,475,728元處0.5倍罰鍰1,737,864元。原告不服，申請復查，經被告排除上揭6個帳戶中之舊儒林補習班帳戶，重行計算其餘5個帳戶(下稱系爭5帳戶)存入金額，重行核定儒林補習班98年度收入總額77,886,355元、所得總額38,958,985元，因與第2次核定所得總額32,048,007元相較為高，被告以行政救濟不利益變更禁止原則，維持第2次核定，而為復查駁回決定。原告續提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院108年度訴字第60號判決(下稱前審判決)將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院109年度上字第896號判決(下稱最高行判決)將前審判決廢棄，發回本院更審。

二、本件原告主張及聲明：　㈠原告起訴及更審後主張略以：

1.儒林補習班與其他儒林補習班系列機構包括私立儒苑文理短期補習班（下稱儒苑補習班）、臺中市私立小儒林文理補習班（下稱小儒林補習班）、臺中市私立中儒林文理短期補習班（下稱中儒林補習班）以及中儒林文教有限公司（下稱中儒林公司）等，均屬不同事業主體；且除儒林補習班有以補習班名義於永豐商業銀行股份有限公司（下稱永豐銀行）臺中分行開戶運用外，其餘機構乃借用關係人於該行開設帳戶存放資金。被告以永豐銀行臺中分行：①臺中私立儒林補習班003-001-000-9189帳戶（下稱舊儒林補習班帳戶）②儒林補習班003-001-000-20559帳戶（下稱儒林補習班帳戶）③楊麗珠003-004-003-78859帳戶（下稱楊麗珠帳戶）④魏宏泰003-004-003-78908帳戶（下稱魏宏泰帳戶）⑤魏宏泰及張進峰（後改名張鎮麟，即原告）003-004-003-78729聯名帳戶（下稱魏宏泰及原告聯名帳戶）⑥魏宏泰及李慎廣003-004-003-78732聯名帳戶（下稱魏宏泰及李慎廣聯名帳戶)等6個帳戶（下稱系爭6帳戶）98年度之存入金額，作為核定儒林補習班收入總額之依據，惟此係誤將他人收入當作儒林補習班收入，顯有違誤。

2.關於系爭6帳戶之存入金額：①舊儒林補習班帳戶部分，因舊儒林補習班（97年4月14日註銷設立登記）與儒林補習班顯為不同補習班事業，因此其帳戶內之現金均與儒林補習班之收入無涉。②儒林補習班帳戶部分，除用於收受儒林補習班取得之現金外，亦借予儒苑補習班收存現金。③楊麗珠帳戶部分，則係借予儒林補習班收受轉帳及匯款，因此該帳戶除轉帳及匯款收入外，其餘現金存入部分則均非儒林補習班收入。④魏宏泰帳戶部分，係借予儒苑補習班收受匯款，該帳戶內所得全與儒林補習班無涉。⑤魏宏泰及原告聯名帳戶部分，係借予小儒林補習班及中儒林公司使用，該帳戶內收入仍與儒林補習班無涉。⑥魏宏泰及李慎廣聯名帳戶部分，應係供中儒林補習班使用，該帳戶內之收入為中儒林補習班營業收入，亦與儒林補習班無涉。原處分據以計算儒林補習班98年收入之系爭6帳戶，實際上僅有儒林補習班帳戶、楊麗珠帳戶、魏宏泰及原告聯名帳戶等3個帳戶供儒林補習班使用(前審起訴狀原稱僅儒林補習班、楊麗珠2個帳戶，嗣於108年7月12日準備狀變更為3個帳戶，並稱魏宏泰及原告聯名帳戶係供儒林學生以支票繳費時用，該帳戶同時也提供儒苑、小儒林等補習班存入支票），且各該帳戶內之款項仍有部分屬於集團內其他補習班之收入，仍非均屬儒林補習班98年之收入，原處分所調查之事實顯有錯誤。

3.儒林補習班實際上僅使用儒林補習班帳戶、楊麗珠帳戶、魏宏泰及原告聯名帳戶三者，分別用於存放儒林補習班之現金、匯款及支票；甚且各該帳戶內之收入款項，實際上也並非全屬儒林補習班之收入，仍有集團旗下其他補習班之收入存放。所謂儒林補習班係一集團事業，旗下共有13家不同名稱之補習班，然而被告以儒林補習班所使用之系爭6帳戶核定儒林補習班之收入時，卻僅扣除該集團之儒苑補習班、小儒林補習班、中儒林補習班及中儒林公司等4家補習班核定收入，被告就其餘8家補習班所核定之收入卻未一併扣除，可見被告用以核算儒林補習班收入之計算式顯然有誤：⑴儒林補習班所收現金學費係存放於儒林補習班帳戶，而該帳戶同時也用於存放儒苑補習班、小儒林補習班所收之「現金」學費。此觀證人陳玉玲證稱：「（問：如何分辨不是儒林補習班的收入？不是學生交的學費？）新儒林補習班的學費現金收入不會存入楊麗珠的帳戶。」「（問：新儒林補習班的現金收入會存到哪裡？）新儒林補習班自己的公司帳戶。」證人鄭菳卉證述：「（問：如何分辨？）儒林補習班的錢會存在自己公司的帳戶內。」「（問：你們匯款和現金是分開？）是，這幾間都是。」、「（問：上述三間匯款分別使用何帳戶?)儒林是匯到楊麗珠帳戶，儒苑匯到魏宏泰帳戶，小儒林匯到小儒林公司帳戶。」、「（問：存在儒林補習班帳戶內的錢有哪些補習班的收入？）儒林補習班。你指現金的部分？現金的部分就是儒林、儒苑、小儒林的國四班。」等語，互核為真。⑵儒林補習班學生若以「匯款」方式繳交學費，會請求學生匯款至楊麗珠帳戶，方便原告區分款項來源。此觀證人陳玉玲證稱：「（問：如何分辨不是儒林補習班的收入？不是學生交的學費？）新儒林補習班的學費現金收入不會匯入楊麗珠的帳戶。」「（問：楊麗珠帳戶提供給新儒林補習班做何使用？）供給儒林補習班做學生匯款之用。」、「（問：為何學生匯款繳費需要借用楊麗珠、魏宏泰帳戶？何不匯入儒林帳戶就好？）匯款學費是學生各自匯入，補習班不會知道是何補習班的學生匯入的，所以張進峰才會指定儒林的學生匯款匯到楊麗珠帳戶，儒苑的學生匯款匯到魏宏泰帳戶以做區分。」及證人鄭菳卉證述：「（問：你們匯款和現金是分開？）是，這幾間都是。」、「（問：上述三間匯款分別使用何帳戶?儒林是匯到楊麗珠帳戶，儒苑匯到魏宏泰帳戶，小儒林匯到小儒林公司帳戶。」「（問：儒林補習班的所有學生收款都存在儒林補習班的帳戶？）現金是的，匯款部分是匯到揚麗珠帳戶。」等語即知。⑶儒林補習班集團（含儒林、小儒林、儒苑、中儒林文教公司等）若收受「支票」，則均由魏宏泰與張進峰聯名帳戶辦理託收，因此雖有部分儒林補習班收取之支票存入此聯名帳戶，但該帳戶內之支票收入並非全為儒林補習班之收入，此觀證人陳玉玲證稱：「（問：原告與魏宏泰的聯名帳戶有無提供給何補習班使用？）儒林、儒苑、小儒林補習班，中儒林文教支票代收(問：支票是學生費用還是其他款項？還是其他收入？）學生收款，也有非學生收款支票。」；證人鄭菳卉證述：「（問：原：魏先生和原告的聯名帳戶是提供給何補習班使用？）儒林、小儒林、儒苑、中儒林文教公司存票用，支票都會存到那邊，也有學生用支票繳學費。」「（問：你的意思說就是這聯名帳戶不止供學生交學費支票使用？）很久了，我知道這帳戶在託收支票用。」等語甚為明瞭。⑷至於魏宏泰帳戶係用於收受儒苑補習班學生之匯款，及新竹宏泰補習班、臺北力誠補習班之現金學費收入；魏宏泰與李慎廣聯名帳戶則是供中儒林補習班使用。此分別參見證人魏宏泰證述：「（問：是否有將該帳戶借給任教之補習班使用？）有借永豐銀行臺中分行帳戶給臺中儒林中的儒苑補習班作為學生匯款使用。」「（問：如何確認某個學生有沒有匯款完成？）學生匯款後，會拿匯款條交給導師，導師再交給執行長張鎮麟先生對帳。」「（問：你名下永豐銀行臺中分行帳戶借給儒苑補習班做匯款使用，儒苑補習班沒有自己的帳戶？）儒苑補習班我印象中沒有帳戶或很少使用。我會借給補習班帳戶是因為我是補習班自然組的主力老師，也是股東，學生都認得我，所以才會借給補習班使用我的帳戶。」「（問：學員匯款至該帳戶後，你是否會將款項領出，再交付儒苑補習班？）會將學生匯款部分不定期領出，交給補習班。」「（問：若補習班有需支出款項時，動支該帳戶內學收款流程為何？）帳戶借給補習班使用後，我保管印章，存摺給執行長保管，他會看需要把一段期間內學生匯款加總之後，跟我對帳，然後請會計製作取款條，我再蓋章。」「（問：被告機關提出的永豐銀行提供的儒苑補習班及儒林系列補習班所開立的銀行帳戶，證人的永豐銀行的帳戶存入現金部分之性質為何？）現金部分有些是我私人的投資。也些是臺北力誠補習班跟新竹宏泰補習班的現金。」等語；證人陳玉玲證稱：「（魏宏泰的帳戶是否有提供給儒林補習班使用？）沒有。（問：為何學生匯款繳費需要借用楊麗珠、魏宏泰帳戶？何不匯入儒林帳戶就好？）匯款學費是學生各自匯入，補習班不會知道是何補習班的學生匯入的，所以張進峰才會指定儒林的學生匯款匯到楊麗珠帳戶，儒苑的學生匯款匯到魏宏泰帳戶以做區分。」「（問：魏宏泰的帳戶有無提供給何補習班使用？）臺北力誠補習班使用。他也有提供給臺中儒苑補習班學生匯款使用。」「（問：儒苑補習班學生的現金學費收入，會存到魏宏泰的帳戶？）不會。」「（問：魏宏泰和李慎廣的聯名帳戶有無提供給何補習班使用？）中儒林補習班。」「（問：有其他補習班收入會使用李、魏宏泰聯名帳戶？）沒有。」等語；證人鄭菳卉證述：「（問：上述三間匯款分別使用何帳戶？）儒林是匯到楊麗珠帳戶，儒苑匯到魏宏泰帳戶，小儒林匯至小儒林公司帳戶。」「（問：魏先生帳戶借給儒苑使用？帳戶有供補習班其他用途？）我知道是只有匯款。(魏先生帳戶的存摺、印章由何人保管？）他自己。」、「（第11問題，你回答『魏宏泰帳戶有供補習班使用，彙整學員匯入款項資料』，這個意思是指魏宏泰只有提供帳戶給學員匯入款項使用，不包含現金及支票之意？）對，那是自然組學生的匯款。(自然組學生是何補習班？）儒苑。」等語甚明。可證魏宏泰帳戶由魏宏泰本人保管，有供儒苑匯款使用，沒有供儒林使用。⑸又楊麗珠帳戶內之「現金」，實際上尚包含儒林補習班集團旗下臺中東華補習班、彰化力行補習班、彰化大學門補習班、彰化大佳補習班、嘉義儒林補習班、嘉義垂楊補習班、臺南儒林補習班、臺南同心補習班等班學費收入；而魏宏泰帳戶內之「現金」，實際上則有臺北力誠補習班、新竹宏泰補習班之學費收入，此有證人陳玉玲之證詞：「（問：所有補習班的現金收入究竟存入何帳戶？）臺北力誠存入魏宏泰帳戶，新竹宏泰也是存入魏宏泰帳戶，臺中儒林存入儒林自己本身帳戶，臺中儒苑存入儒林補習班帳戶，臺中小儒林高四重考班存入儒林補習班帳戶，臺中中儒林補習班存入中儒林帳戶或魏-李帳戶，彰化力行存入楊麗珠帳戶，員林大學門存到張-吳帳戶（即原告與吳芝庭聯名帳戶），嘉義儒林存到楊麗珠帳戶，臺中東華存入揚麗珠，（各人帳戶內的錢也有自己使用），這是大約情形，不是全部的情況，沒有辦法很確定。」「（問：總櫃檯包含很多補習班，請確認共有何補習班？）臺北力誠、新竹宏泰、臺中儒林、臺中儒苑、臺中小儒林、臺中中儒林、彰化力行、嘉義儒林、員林大學門、臺中東華。他們分點的櫃檯彙整到臺中總櫃檯，再交給執行長。執行長要我們代存入他指定的帳戶。執行長就是原告。」等語可參，且並經各班班主任林育廷、陳志超、鄭積偉、陳麗娟、傅郁埼等人證稱確有將各班現金學費收入繳回集團臺中總部之情事。⑹據上所述，儒林補習班實際上僅使用儒林補習班帳戶、楊麗珠帳戶、魏宏泰與張進峰聯名帳戶3者，分別用於存放儒林補習班之現金、匯款及支票；甚且各該帳戶內之收入款項，實際上也並非全屬儒林補習班之收入，仍有集團旗下其他補習班之收入存放。一般基於管理方便考量，各個帳戶必定均有各自對應之工作項目，以方便記帳，因此被告認定儒林補習班一次使用5個帳戶顯然有違常情。⑺原告108年10月29日準備書(二)狀：原告與楊麗珠夫妻處理私人事務均係使用現金或支票交易，楊麗珠帳戶內以匯款方式存入的款項，除一筆以嘉華中學8,000元和另一筆以張鎮麟名義之匯款1,010,000元外，均可認為屬於儒林補習班學費收入。現金部分除私人款項外，另有多間原告投資的補習班學費，區分方式僅能依各間補習班學生人數與各班班主任當年回臺中總部開會時間判斷，至於私人雜收，係指楊麗珠及魏宏泰自己撰寫書籍、講義出售收入、及為學生代訂便當所收取的便當錢。且補習班學費收入以百元為單位，不會有十位數或個位數且皆難以超百萬元。另依楊玉玲證詞，即知楊麗珠帳戶中，至少還有彰化力行、嘉義儒林、臺中東華存入。經原告比對帳戶內金流後，98年楊麗珠帳戶內各補習班收入金額彙整如前審卷附表1：⑴新儒林補習班(內含98、99年學費收入）8,126,165元。⑵臺南儒林補習班7,603,200元。⑶同心補習班4,766,800元。⑷嘉義儒林、垂楊補習班：6,553,600元。⑷大學門、大佳補習班：5,188,200元。⑹力行補習班893,500元。⑺臺中東華補習班734,400元；98年魏宏泰帳戶內，各補習班收入金額經彙整如前審卷附表2，⑴儒苑補習班27,387,500元。⑵新竹宏泰補習班2,970,500元。⑶力誠補習班12,584,300元。⑻原告108年11月12日陳報狀：98年楊麗珠帳戶不應列入非儒林補習班學費，共48,321,962元，詳如前審卷附表3，此部分已分別由各補習班報稅繳納，原處分有重複課稅。98年魏宏泰帳戶全部金額55,858,143元，儒苑、宏泰、力誠補習班學費部分，已分別報稅繳納，魏宏泰自己教學收入亦由其個人報稅繳納，被告將全部金額算入儒林補習班，有重複課稅，魏宏泰帳戶內全部金額，均不應算入儒林補習班。⑼原告109年3月4日陳報狀二狀，儒林補習班集團旗下各補習班於98年之股東及持股比例：①臺北力誠補習班：魏宏泰40%、李愼廣30%、張鎮麟30%；②新竹宏泰補習班：魏宏泰100%；③彰化力行補習班：張鎮麟60%、吳菀庭(原名吳芝庭)40%；④彰化大學門補習班：張鎮麟60%、吳菀庭40%；⑤大佳補習班：彰化大學門補習班100%；⑥嘉義儒林補習班：張鎮麟70%、魏宏泰30%；⑦嘉義垂楊補習班：張鎮麟70%、魏宏泰30%；⑧臺南儒林補習班：張鎮麟100%；⑨臺南同心補習班：臺南儒林補習班100%。本院更審112年7月5日準備程序表示臺中東華補習班原告持股5%，沒有證明文件。⑽本案檢舉人侯家元所提出之檢舉證物亦顯有疑問，此有證人侯家元到庭證稱李慎廣曾以其名義檢舉，檢舉所附學生名單約有三分之一沒有看過，可證該名單均非儒林補習班之學生。且該份檢舉之學生名單業經逐一核對，高達322名學生查無任何繳款紀錄，應屬李慎廣所惡意捏造之虛假名單，是該檢舉名單不足以證明儒林補習班之收入為何。⑾證人詹志偉亦證稱新竹宏泰是魏宏泰所投資，與儒林補習班無關，即使為儒林補習班各別轉投資，但仍應扣除各班之成本費用後，始能認定為儒林補習班之投資所得。⑿更審時再主張：依被告所提附件2檢舉名單共計579名學生，其中322人(詳本院更審卷1頁351-361頁原告所提附件2-1)被告查無任何繳款至儒林集團相關帳戶之證據。對於被告所提附件2所載魏宏泰帳戶匯款收入，除其中序號65、8

3、117、205、263、371等共計6名所謂學生，原告核對該帳戶並無匯款收入外，其餘確實有被告附件2所載匯款收入無誤，然該匯款收入，早已見於前審原告108年10月29日準備書(二)狀之附表2，甚且原告於附表2所列計之學生人數更多於被告附件2所列，顯見原告無隱匿虛報情事（經原告補充整理如本院更審卷1第393-439頁附表2-1)。對於被告所提附件2楊麗珠帳戶匯款收入，除其中序號19、1

05、561等共計3名所謂學生，原告核對該帳戶並無匯款收入外，其餘確實有被告附件2所載匯款收入無誤，然該匯款收入，早已見於前審原告108年10月29日準備書(二)狀之附表1，且人數較被告附件2為多，顯見原告無隱匿虛報情事（經原告補充整理如更審卷1第363-391頁附表1-1)。楊麗珠帳戶內之現金，則為原告與楊麗珠個人日常收支及原告另行投資之臺中東華、彰化力行、大學門、大佳、嘉義儒林、垂楊、臺南儒林、同心等補習之學費收入，此部分與證人陳玉玲、林育廷、陳志超、鄭積偉、陳麗始、傅郁琦等證述可稽。原告再以被告於112年5月24日庭提之原告過去申報98年綜合所得稅所附之學員名冊與檢舉名單核對，發現竟有高達79人是原告過去申報之學員名冊上有記載但檢舉名單上卻無之學生，分為上下學期整理如附表3-1及附表3-2，是檢舉名單的確不可採信。原告申報之學員名冊上有記載且檢舉名單上也有記載之學生僅有21人，原告盡力核對該21人匯入楊麗珠帳戶金額，其中有8名學生繳納學費及住宿費，原告當初申報之數額甚至高於實際匯入楊麗珠帳戶金額，整理如本院更審卷2第223頁附表4，以灰底標示。各補習班存入帳戶之金流種類，依證人證詞整理如更審卷2第225頁附表5，臺北力誠及新竹宏泰係證人林育廷及鄭積偉曾證稱：僅有現金收入，而證人陳玉玲及魏宏泰則是證稱：現金收入係存入魏宏泰帳戶；彰化力行、嘉義儒林、臺南儒林、臺南同心是依證人陳麗娟及傅郁琦證詞，僅收現金，並依證人陳玉玲證詞，現金收入存入楊麗珠帳戶；臺中東華僅有證人陳玉玲證詞，現金收入存入楊麗珠帳戶，但有無其他種類金流未知，故留空。

4.被告採用99年1月21日臺財稅字第00000000000號令發布之「98年私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準規定」作為本案計算儒林補習班98年成本及必要費用之推計課稅標準，亦即以收入之50%計算儒林補習班98年度所得額。惟同年月7日臺財稅字第00000000000號函亦有提供「98年營利事業各業所得額暨同業利潤標準」，該標準顯示專業考試補習班之所得額標準僅為19%，此一標準沿用至今均未變動，被告並無不知之理。本案原告經營之儒林補習班主要業務為高中社會組學生升學考試之專業補習教學，自應適用99年1月7日臺財稅字第00000000000號函提供之所得額標準19%，而非幼稚園或養護療養院所之成本及必要費用標準50%。然本案被告於原處分中未附任何理由即採用50%作為儒林補習班所得計算標準，顯未依納稅者權利保護法第14條第1項說明其推計之依據，已有違法之處。再者，兩者推計所得之標準差距高達31%，儒林補習班為升大學補習班，並非幼稚園或養護療養院所，本案被告卻採後者之標準，顯非貼近實額之方法，其推計課稅之標準即有欠合理，顯係濫用推計課稅之違法處分。況原告確實已於100年間提出相關帳冊、憑證供被告查核，已盡協力義務，訴訟中亦盡力查明相關匯款資料，顯然並不符合採用該計算標準之前提。

5.原處分所依憑之課稅事實，顯然違反經驗法則，蓋經營高中社會組升學考試之儒林補習班，其所得額竟高於經營高中自然組學生升學考試之儒苑補習班，顯非合理：90年代學子考醫科風氣盛行，自然組學生均遠多於社會組，補習班學生人數亦如此，此有證人侯家元證述可稽。由98年度儒林補習班原先申報年營收為6,218,701元、儒苑補習班則為29,107,738元，確實係來自自然組考生的學費較多。嗣後始因被告要求才分別調整為9,000,000元、32,107,738元，但仍係儒苑補習班之年度營收顯高於儒林補習班之年度營收。然而，被告竟將儒林補習班之98年度營收核定為38,958,985元，反超儒苑補習班之營收，與實況相去甚遠，被告調查認定之事實顯與經驗法則不符。

6.本案被告怠於調查課稅要件事實，致原處分所查核之儒林補習班98年度所得總額有誤，則被告按錯誤之漏稅額裁處之罰鍰1,737,864元即無正確適用法律之可能，此部分之裁罰性處分自當一併撤銷。況本案原告業已將儒林補習班之帳冊交付被告查核，已盡原告之協力義務，揆諸納稅者權利保護法第14條第4項規定，被告即不得再依其推計課稅之結果科處原告漏稅罰，原處分無視原告已交付帳冊之事實，仍對原告裁處罰鍰，此部分之裁罰性處分亦屬違法甚明。又縱使原告違反協力義務，仍不發生舉證責任轉換之效果，被告仍應負舉證責任證明系爭6個帳戶內所有款項均屬儒林補習班收入。至於被告稱上開補習班分別位於臺北、新竹、嘉義、臺南，卻由各班主任攜帶現金遠赴臺中以現金交付方式予臺中總部，再以現金存入魏、楊帳戶，與一般經驗法則相違等語，顯忽略儒林集團之會計人員均位在臺中總部之事實，原告始要求各班班主任赴臺中開會時一併帶現金上繳，方便會計作帳。

7.本件所得分類既屬行為時所得稅法第14條第1項第十類之其他所得，其所得額依法為收入額減除成本及必要費用後之餘額，則所得計算基礎加項之收入，依實務見解，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，縱使原告在協力義務部分或有不足，仍不生舉證責任之倒置。原告實已盡協力義務，被告機關並非因此不須舉證證明哪些學生所給付者為儒林補習班（即社會組）之收入，倘被告機關未盡舉證責任，應將無法舉證之不利益歸屬於被告。被告針對儒林補習班98年度收入額之認定，顯然並未盡客觀舉證責任，且原告對於被告之調查業已配合提出帳冊，當已盡其協力義務，依法並無減輕被告證明程度之理由。

8.魏宏泰帳戶確實僅供儒苑補習班匯款使用，且該帳戶內之現金均為魏宏泰之自有資金，及新竹宏泰補習班、臺北力誠補習班之現金學費收入，整理如附表2-1所示，而儒苑補習班之所得業經核定繳納故須減除乙節既為被告所不爭，則魏宏泰帳戶於本件判斷儒林補習班之收入上，自無須再列入審酌。同理，魏宏泰及李慎廣聯名帳戶僅供中儒林補習班使用，而中儒林補習班與儒林補習班在李慎廣與原告及魏宏泰拆夥後乃競爭關係，中儒林補習班之收入須減除亦為被告所不爭，故自無庸再審酌魏宏泰及李慎廣聯名帳戶內之款項。舊儒林補習班帳戶內之數額被告已於復查時全部減除，亦為被告所不爭，故排除魏宏泰帳戶、魏宏泰及李慎廣聯名帳戶、舊儒林補習班帳戶，系爭6帳戶中僅有儒林補習班帳戶、楊麗珠帳戶、魏宏泰及原告聯名帳戶等3個帳戶內之部分收入為儒林補習班之收入，其餘舊儒林補習班帳戶、魏宏泰帳戶、魏宏泰及李慎廣聯名帳戶則均未供儒林補習班使用。

9.儒林補習班、楊麗珠、魏宏泰及原告聯名帳戶等3個帳戶內之收入亦非全部都是原告所投資之補習班收入，被告固已扣除儒苑補習班、小儒林補習班、中儒林補習班、中儒林公司之收入，惟楊麗珠帳戶內之現金，均非屬儒林補習班之收入，而是楊麗珠與原告個人日常收支與原告另行投資之儒林補習班集團旗下彰化力行、嘉義儒林、臺中東華等補習班之現金收入。彰化力行、嘉義儒林、臺南儒林、臺南同心等補習班之收入，均以現金方式交付總櫃檯，再經由原告交代會計人員分別存入楊麗珠帳戶，會計人員不一定會知道是何家補習班之現金或是原告或楊麗珠本人之現金，但透過金流種類與帳戶之搭配，即能肯定非存入儒林補習班帳戶之現金就不是儒林補習班之現金收入，蓋原告為自己、其他合夥人、會計人員等查核帳冊方便，將儒林補習班之現金收入均存入儒林補習班自己之帳戶，故楊麗珠帳戶內之現金收入，皆非儒林補習班之收入，應可辨明，原告並已盡協力義務整理楊麗珠帳戶內各款項之明細如附表1-1所示。魏宏泰及原告聯名帳戶係供儒林補習班、儒苑補習班、小儒林補習班、中儒林公司存入票據使用。

10.儒苑補習班是自然組重考班，在三民路的順天大樓上課，中儒林在三民路的來來大樓，小儒林在民權路小儒林補習班上課。儒林補習班社會組重考班，上課地點在順天大樓，但與自然組上課的位置不同。儒苑、儒林學生上課有上課證，載明儒林或儒苑，兩個是不同營業單位；儒苑是重考大學的自然組重考班，中儒林是高中一到三年級的家教班，小儒林是國中、國小的家教班等語。　　㈡聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

三、被告則以：　㈠答辯要旨：

1.原告98年度綜合所得稅結算申報未列報源自儒林補習班之所得，而該補習班98年度原申報收入總額6,218,701元，費用總額7,696,978元、虧損1,478,277元，經該補習於100年6月16日提示帳簿憑證，包含日記帳1本、總分類帳1本、執行業務報酬收據10份、學費收據5冊、傳票及憑證7本、扣繳憑單及各類所得資料申報書1份、各類所得資料更正通知書1份、薪資及伙食印領清冊1份、財產目錄2份、印花稅總繳申報書及繳款書6份及各類所得扣繳繳款書9份等資料供核，被告所屬民權稽徵所乃據以第一次核定收入總額9,000,000元、費用總額8,100,000元、所得總額900,000元，並以獨資型態核定所得人為詹秀惠，通報財政部北區國稅局歸課詹君系爭年度綜合所得稅。嗣民權稽徵所於102年12月31日（檢舉書所載日期）接獲檢舉，並查得永豐銀行臺中分行之系爭6帳戶，認定系爭6帳戶之資金存入金額減除非屬學費收入後之餘額為儒林補習班之學費收入，第二次核定收入總額71,296,015元，並於104年1月9日以中區國稅民權綜所字第0000000000號調帳函，通知該補習班補提示前揭短漏報收入62,296,015元（71,296,015元－9,000,000元）之相關成本費用供核，因其未能提供相關費用憑證供核，基於收入費用配合原則，乃依財政部頒定之費用率50%規定，核認查獲收入總額62,296,015元50%之費用，核定全年費用總額39,248,008元〔（62,296,015元×50%）＋8,100,000元〕，所得總額32,048,007元（71,296,015元－39,248,008元），並依臺灣高等法院臺中分院100年度重上字第93號民事判決審認，儒林補習班之實際合夥人為魏宏泰、李慎廣及原告，爰按各合夥人之合夥比例計算，核定原告系爭年度其他所得10,682,669元（32,048,007元/3）。原告於復查階段主張系爭6帳戶之存入金額非僅屬儒林補習班1家之學費收入，而係包含中儒林補習班、儒苑補習班、小儒林補習班及中儒林公司之學費收入云云。被告依檢舉函所附學員名冊579位比對系爭6帳戶資金匯入資料，確有257位學員將其學費存入該等帳戶；儒林補習班財務人員至被告機關說明，儒林補習班系列之櫃檯人員收取學費收入後彙整收據，收據上載有學員名字、班別及金額，並將相關資料提供給財務人員核對，財務人員再依指示將補習班學費收入分別存入指定之銀行帳戶，財務人員整理學員匯入款項資料，再提供予楊麗珠及魏宏泰核對，此等個人帳戶之提領或匯出款多作為補習班支付費用等款項，且楊麗珠帳戶及魏宏泰帳戶之大額匯出款，亦經永豐銀行臺中分行查復，多為支付相關補習班授課老師之鐘點費，是楊麗珠帳戶及魏宏泰帳戶確供補習班學費收入之收取與相關費用支出之使用，有永豐銀行臺中分行交易明細表、傳票、帳戶轉帳支出明細表與匯出匯款查詢一覽表、鄭菳卉、陳玉玲107年1月31日談話紀錄可稽，原告復查主張楊麗珠帳戶及魏宏泰帳戶之現金存入係屬個人資金運用，經被告機關於107年1月5日函請原告提示其主張之相關資料，均未提示，其主張不足採據，乃依據系爭6帳戶之交易明細所載各筆存入款，扣除可辨認非屬學費收入之退票金額後，核算金額分別為58,777元、5,103,196元、52,072,909元、55,867,207元、15,412,642元、14,603,862元，合計143,118,593元，其中舊儒林補習班帳戶於98年2月5日已結清，永豐銀行函復資料已逾保存年限無法提供，該帳戶98年1月份存入5筆金額（含利息75元)計58,777元，查無足資證明係補習班學費收入之具體事證而予以扣除後，其餘5帳戶金額合計143,059,816元(143,118,593元-58,777元）予以核認係補習班之學費收入，又為避免重複課稅，再減除已核定儒苑補習班、小儒林補習班、中儒林補習班及中儒林公司之收入計65,173,461元（儒苑補習班32,107,738元+小儒林補習班7,411,000元+中儒林補習班16,689,407元+中儒林公司8,965,316元），重行核定儒林補習班全年收入為77,886,355元(143,059,816-65,173,461元）。又被告分別函請儒林補習班及原告提示通知該補習班補提示前揭短漏報收入62,296,015元（71,296,015元－9,000,000元）之相關成本費用供核，帳簿憑證及相關費用憑證等資料供核，其等迄未提示，減除按財政部發布之「98年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準」規定之費用率50%核算儒林補習班全年所得額為38,958,985元〔（77,886,355元－利息收入31,615元）×（1－50%）＋利息收入31,615元〕，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定儒林補習班所得額為32,048,007元，按各合夥人之合夥比例計算，核定原告其他所得10,682,669元（32,048,007元/3）。至於原告主張已提供帳簿憑證資料且該資料存放於被告所屬民權稽徵所，原告尚未領回乙節，前揭帳簿憑證係屬第一次核定收入總額9,000,000元之相關收入及成本費用，尚無系爭經查獲其短漏報之收入及成本費用資料，原告容有誤解。

2.系爭楊麗珠及魏宏泰個人帳戶之現金存入部分：⑴原告先於復查階段主張係屬個人資金運用與儒林補習班無涉，經被告函請原告、魏宏泰及楊麗珠提示相關足資證明其主張之文件，惟迄未提示相關事證，以實其說，訴訟階段主張楊麗珠帳戶部分現金存入係臺南儒林補習班收入7,603,200元、同心補習班收入4,766,800元、嘉義儒林及嘉義垂楊補習班收入6,553,600元、員林大學門及大佳補習班收入5,188,200元、力行補習班收入893,500元、臺中東華補習班收入734,400元，小計25,739,700元，及魏宏泰帳戶之現金收入包含新竹宏泰補習班收入2,970,500元及臺北力誠補習班收入12,584,300元，小計15,554,800元，合計41,294,500元。私人雜收楊麗珠帳戶11,744,079元，魏宏泰帳戶3,785,000元。惟均未提示私人雜收及魏宏泰、楊麗珠帳戶各筆現金存入屬前揭各該補習班學費收入之相關證明文件（如私人收入之證明文件、各筆現金存入屬前揭各該補習班之學員清冊、報名表、學費收據等資料），即原告應提示其編制上揭補習班收入明細資料之依據，而非僅空言主張。⑵被告檢視楊麗珠帳戶與魏宏泰帳戶存款憑條資料，有以面額1,000元、500元、100元等組合之現金存入情事【例如楊麗珠帳戶98年4月27日存入現金1,081,400元之現鈔明細：面額2,000元鈔票4張、面額1,000元鈔票1,051張、面額500元鈔票32張、面額100元鈔票64張；魏宏泰帳戶98年5月7日存入現金996,700元之現鈔明細：面額1,000元鈔票989張、面額500元鈔票5張、面額100元鈔票52張】，觀諸補習班學生人數眾多，收費名目多樣（含講義費、便當費等零星款項），該不等面額鈔票組合之現金存入樣態，核與補習班收取各該學生臨櫃繳納補習相關費用所支付之現金，係零星不等面額之型態相符。　　⑶證人陳志超、傅郁埼、鄭積偉、侯家元等部分班主任證詞無助釐清事實：①證人證稱其等就所服務之補習班現金學費收入，定期至臺中以現金交付予臺中總部(櫃檯)，但其等亦證稱不知道繳回的現金存入何人帳戶。縱證人所稱定期繳交臺南儒林補習班等10家之現金學費收入至臺中總部屬實，亦無相關證據顯示該等現金係存入楊麗珠及魏宏泰帳戶。且上開補習班分別位於臺北、新竹、嘉義、臺南，卻由各班主任攜帶現金遠赴臺中以現金交付方式予臺中總部，再以現金存入魏、楊帳戶，與一般經驗法則相違。原告所經營之補習班利用系爭人頭帳戶存入學費收入，為原告所不爭，益證原告藉由人頭帳戶隱匿補習班學費收入之意圖甚明。②況依原告證稱其與吳苑庭（原名吳芝庭）於永豐銀行臺中分行之聯名帳戶係供員林大學門及大佳補習班、彰化力行補習班共同使用。惟查98年度該帳戶存入金額總計24,881,853元，其中存入之現金共363筆，金額合計15,078,323元係來自位於彰化縣之永豐銀行員林分行及彰化分行，並非自臺中分行存入，足證前揭3家補習班98年度現金學費收入並非如證人傅郁琦所稱皆將補習班現金學費收入，定期至臺中以現金交付予臺中總部，證人證詞與事實不符。③臺北力誠補習班98年度以其補習班名義於永豐銀行臺中分行帳戶收入總額68,884,511元，其中存入之現金共314筆，金額合計35,405,598元，係由位於臺北市之永豐銀行世貿分行、臺北分行等存入，並非自臺中分行存入；另以轉帳及支票交換存入共662筆，金額合計27,380,336元。依證人鄭積偉所證述「（問：臺北力誠如何收費？）基本上現金，沒有以匯款方式收費」、「（問：現金收了之後如何處理）當場會簽收到保管箱，每周來臺中開會時，帶到臺中繳交」，惟上揭帳戶資料顯示，該補習班收費有以轉帳匯款收取學費，且現金學費收入大多於永豐銀行位於臺北市之分行存入，足證前揭補習班現金學費收入並非如證人鄭積偉所稱皆將補習班現金學費收入，定期至臺中以現金交付方式予臺中總部，證人證詞與事實不符。④證人陳志超仍為儒林補習班員工，證人侯家元107年度具領儒園數化科技有限公司薪資，該公司負責人為陳志超；證人傅郁琦107年度具領中儒林文教有限公司薪資，顯示證人與原告間有利害關係，其等證詞欠缺證明力。⑤綜上，原告雖自承借用他人名義或與人合夥設立上開9家補習班，惟其僅於109年3月4日陳報㈡狀陳報上開9家補習班合夥比例，均未能提供原出資、帳簿憑證及合夥盈餘分配資料等足資證明補習班所得資料及合夥相關事證供核，尚難認其主張為真實；又案關補習班以個人聯名或補習班名義於永豐銀行設置之帳戶顯示，非屬臺中分行現金存入之金額合計高達50,483,921元【原告與吳苑庭（原名吳芝庭）聯名帳戶15,078,323元＋臺北力誠補習班帳戶35,405,598元），證人證述將補習班學費收入均交回臺中總櫃檯之證詞與事實不符。原告於前審訴訟中聲請傳喚陳玉玲等人，惟原告均未就楊麗珠、魏宏泰帳戶現金收入包含10間補習班學費收入等主張，提示相關證明文件（如現金存入相應前揭補習班之學員清冊、報名表、學費收據等資料），且證人僅陳述將補習班學費收入交回臺中總管理處（櫃檯），並未說明資金去路，亦無相關證據為證（如交付款核對明細或簽收紀錄等資料），且證人所述攜帶現金從各地遠赴臺中總部，與一般經驗法則有違，復有前開現金存入非臺中分行之情事，證人證述顯無法採據。從而，依原告目前陳述及證人證詞，並無法證明原告所稱楊麗珠及魏宏泰之個人帳戶內有存入上開9間補習班學費收入，非屬儒林補習班之學費收入。

3.復查決定於系爭6帳戶之收入總額減除儒苑補習班等4家收入，惟依證人及原告證詞，原告涉嫌漏報並分散其源自儒苑補習班等3家（中儒林公司為法人組織，其盈餘非屬原告之其他所得）之其他所得乙節，說明如下：⑴證人魏宏泰於108年7月30日證詞：「95年以前，有儒林、小儒林、儒苑，負責人是郭茂鏞，當時的執行長是張鎮麟。95年我與張鎮麟、李慎廣就將補習班頂下，整個體系執行長還是張鎮麟，中儒林補習班負責人是李慎廣，登記負責人則是他母親李幸美。其他部分負責人是張鎮麟，我擔任財務監察。95年之後就我們三人，只有中儒林負責人是李慎廣。中儒林到98年才拆夥變成李慎廣個人的。」「被告訴代鄭：年頂下五家補習班，持股都是三分之一？」「證人：98年10月中儒林歸李慎廣全部所有，之後也有其他股東加入。」查原告代表儒林補習班就中儒林補習班經營權轉讓事宜，於98年10月23日與李慎廣、魏宏泰簽訂備忘錄；嗣李慎廣委託蔡安國與儒林補習班代理人即原告，雙方於99年1月20日簽訂「契約書」依契約書第四點所載，本契約簽訂後，卓皓數學（中儒林補習班）之經營、管理、人事、收費、開銷、稅務等皆由甲方（即李慎廣）全權處理，與乙方（儒林補習班）無關。足證中儒林補習班於99年1月20日契約簽訂後方屬李慎廣所有，益證98年度儒苑補習班、小儒林補習班、中儒林補習班、中儒林公司為原告、魏宏泰及李慎廣等3人各持有1/3，且原告均非名義負責人。足證原告有漏報及分散其源自上揭補習班之其他所得。⑵依上，被告查得儒苑補習班等3家（中儒林公司為法人組織，其盈餘非屬原告之其他所得）98年度核定資料，估算原告系爭年度分散所得合計1,860,396元（1,186,924元＋150,000元＋523,472元），明細如下：①儒苑補習班：98年度經被告核定收入總額32,107,738元，費用總額28,546,964元，所得總額3,560,774元。依上揭原告、魏宏泰及李慎廣等3人各持有1/3估算，原告分散所得1,186,924元。②小儒林補習班：98年度經被告核定收入總額7,411,000元，費用總額6,961,000元，所得總額450,000元。依上揭原告、魏宏泰及李慎廣等3人各持有1/3估算，原告分散所得150,000元。③中儒林補習班：98年度經被告核定收入總額16,689,407元，費用總額15,018,750元，所得總額1,670,657元。登記合夥（合夥人：李幸美49%、詹秀惠49%、張進峰即原告2%），原告系爭年度經申報核定源自該補習班所得33,413元，申報依上揭原告、魏宏泰及李慎廣等3人各持有1/3估算，原告分散所得523,472元〔（1,670,657元×1/3）－33,413元〕。④復查決定於系爭6帳戶之收入總額減除上揭儒苑補習班等4家收入，縱原告有漏報及分散其源自儒苑補習班等3家之其他所得1,860,396元，倘加計原核定原告之儒林補習班其他所得10,682,669元，合計12,543,065元（1,860,396元+10,682,669元），高於原核定原告其他所得10,682,669元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍不影響原核定結果，併予敘明。

4.關於原告編製98年楊麗珠及魏宏泰帳戶內各補習班收入乙節：⑴原告主張楊麗珠及魏宏泰帳戶內部分現金存入係其投資臺南儒林、同心、嘉義儒林、垂楊、彰化大學門、大佳、力行、臺中東華補習班，以及魏宏泰投資新竹宏泰及臺北力誠補習班等之學費收入，並非儒林補習班學費收入，經查上揭補習班98年度資料如下：①臺南儒林補習班：登記負責人李貞貞，聯合執業註記：合夥，系爭年度經財政部南區國稅局核定收入14,476,545元，以補習班名義於合作金庫商業銀行帳戶收入計1,517,865元。另查班主任陳志超與張進峰（即原告張鎮麟）於97年6月17日永豐銀行臺中分行開立聯名帳戶，該帳戶98年度存入收入金額807,415元，惟原告於準備程序庭並未說明該帳戶是供那一家補習班使用。②同心補習班：查無資料。③嘉義儒林補習班：登記負責人詹秀惠，聯合執業註記：合夥，98年度經財政部南區國稅局核定收入3,744,50 5元。④嘉義垂楊補習班：登記負責人李雅瑩，聯合執業註記：獨資，98年度經財政部南區國稅局核定收入5,852,579元，以補習班名義於永豐銀行帳戶收入計736,860元。⑤大學門補習班：登記負責人吳芝庭，聯合執業註記：獨資，98年度經被告核定收入1,768,000元。⑥大佳補習班：登記負責人吳芝庭，聯合執業註記：獨資，98年度經被告核定收入1,500,000元。另查吳芝庭與張進峰97年12月30日於永豐銀行臺中分行開立聯名帳戶，98年度該帳戶存入收入金額24,881,853元。⑦力行補習班：登記負責人顧文華，聯合執業註記：獨資，98年度經被告核定收入102,000元，以補習班名義於永豐銀行臺中分行帳戶，98年度尚未開戶。⑧新竹宏泰補習班：登記負責人詹志偉，聯合執業註記：獨資，98年度經財政部北區國稅局核定收入7,365,600元，以補習班名義於永豐銀行臺中分行帳戶，98年度尚未開戶。⑨臺北力誠補習班：登記負責人劉秋幸，聯合孰業註記：獨資，98年度經財政部臺北國稅局核定收入20,820,127元，以補習班名義於永豐銀行臺中分行帳戶收入計68,884,511元，新光商業銀行帳戶收入計1,027,066元，安泰商業銀行帳戶收入計170,600元，合計70,082,177元（68,884,511＋1,027,066＋170,600）。⑩臺中東華補習班：查無資料。⑪綜上，上揭8家補習班98年度經稅捐稽徵機關核定收入總計55,629,356元（14,476,545＋3,744,505＋5,852,579＋1,768,000＋1,500,000＋102,000＋7,365,600＋20,820,127），98年度以各該補習班名義於金融機構之帳戶收入總計72,336,902元（1,517,865＋736,860＋70,082,177）。⑵原告迄今均未提示其等投資上揭各該補習班之相關證明文件及魏宏泰及楊麗珠帳戶各筆現金存入屬其等投資之各該補習班學費收入之相關證明文件（如私人收入之來源憑證、學員清冊、報名表、學費收據等原始憑證資料 )，空言主張，委不足採。⑶退萬步言，縱依原告主張楊麗珠及魏宏泰帳戶內部分現金存入係上揭8家補習班學費收入，本件復查核定98全年收入總額77,886,355，縱經減除上揭8家補習班系爭年度經稅捐稽徵機關核定收入總計55,629,356元，並加計各該補習班系爭年度於金融機構收入總計72,336,902元後，系爭全年收入總額94,593,901元（77,886,355－55,629,356＋72,336,902），再依財政部頒定標準核定全年所得額為47,312,758元【（94,593,901－利息收入31,615）×(1－50%）＋利息收入31,615】，仍高於原核定所得額32,048,007元（基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定仍應維持），亦不影響原核定結果，併予敘明。

5.案關系爭帳號之匯款（含票據）資料與檢舉函所附補習班學員清冊之比對資料：①儒林補習班98年度逃漏稅檢舉函及學員清冊（已編列序號；不可閱卷第61至76頁，附件1)。②重考名冊比對金額明細表(附件2，編列序號與檢舉函所附學員清冊相同；本院卷一第183-205頁)。③魏宏泰帳戶，依日期排序清冊(附件3，本院卷一第91-99頁)及依檢舉函所附學員清冊排序比對魏宏泰帳戶清冊(附件4，本院卷一第101-109頁)。④楊麗珠帳戶，依日期排序清冊(附件5，本院卷一第111-120頁)及依檢舉函所附學員清冊排序比對楊麗珠帳戶清冊(附件6，本院卷一第121-129頁)。⑤魏宏泰與李慎廣聯名帳戶，依日期排序清冊(附件7，本院卷一第131-142頁）、魏宏泰與張進峰聯名帳戶依日期排序清冊(附件8，本院卷一第143-148頁)及依檢舉函所附學員清冊排序比對聯名帳戶清冊(附件9，本院卷一第149-158頁)。金融機構函復待查明資料清冊(附件10，本院卷一第159-170頁)。另原告100年6月16日只有提出費用憑證，沒有學員名冊，但儒林補習班99年申報98年綜合所得稅時有附儒林補習班學員名冊，上面有班別：住宿生33位、高四重考全修78位、高四重考重修54位，三個班別人數共165人(本院卷二第83-90頁)，經比對這些名冊有出現在檢舉函名冊。附件2學員579名，是來自檢舉函所附學員名冊全部。原告對附件2學員資料，主張其中有322名未經被告查得任何繳款資料等語，查學生名冊序號572之學生張惟傑（79年次，本院卷一第361頁）雖為原告之子，要非不可為補習班之學生，至於原告主張附件2序號65、83、117、205、263、371、19、205、561號遍尋無學員匯款紀錄，經查被告已找到匯款資料(本院卷二第91頁)。次查，經被告機關就「重考名冊比對金額」與更審後原告準備二狀所附之附表1-1「永豐-楊帳戶」及附表2-1「98魏帳戶明細」相互勾稽查核結果(本院卷二第139-142頁被告所提附件4)，諸多學生將其個人學費分散存入魏宏泰帳戶及楊麗珠帳戶，該生繳納之學費金額顯高於被告職權調查所能比對之金額，且原告亦在魏宏泰帳戶及楊麗珠帳戶中，自行比對出被告未能於系爭5帳戶查得學費存入之學生（例如序號46等）繳費紀錄，益證本案課稅事實及證據資料為原告所支配掌握，系爭5帳戶確供補習班收取學費收入之事實，是原告以被告未能將名冊所列學生、繳納之學費與帳戶資金完全比對，進而主張系爭5帳戶存入金額非屬學費收入之證明，自無可採。至楊麗珠帳戶交易明細所列98年5月5日「張進峰」即原告匯款1,010,000元，原告於112年5月24日準備程序陳述該帳戶為個人使用，非學費收入一詞，查原告於108年10月29日行政訴訟準備書㈡狀即主張原告名義匯款1,010,000元及嘉華中學8,000元，合計1,018,000元，非補習班學費收入，原告未提出證據，惟減除該筆金額，仍高於原核定所得額。但本件的查核並不是單純以檢舉函的學員名冊，主要是以檢舉函所提到的帳戶資金作為學費收入的核課基礎，學員名冊作為資金比對，被告未比對出有322人，其中也有原告自己比對出來，故被告沒有比對出來的學員名冊，不代表該學員沒有繳費。

6.儒林補習班於97年6月16日經臺中市政府教育局核准立案，登記補習班類別：文理類，被告於同年7月15日辦理扣繳單位之稅籍設立登錄，有營業人暨扣繳單位稅籍查詢可稽。儒林補習班於100年6月16日提示之帳簿憑證內所附之招生文宣記載，儒林補習班（地址：○○市○區○○路0段000號0樓；電話：00-00000000)之招生班別：醫理工首選「醫科VIP衝刺A班……自VIP衝刺甲班」(即自然組）、社會組嚴選「社會組VIP衝刺A班……社會組考前黑馬衝刺班」，核與被告於網際網路搜尋98年間儒林補習班之招生頁面所示，儒林補習班招生班別：「黑馬衝刺班（班別：1.自然組VIP衝刺A班……5.社會組VIP衝刺A班……7.黑馬衝刺班）」、「國立醫科保證班」、「全國超強理工醫成功班」、「臺大政大資優班」、「國立醫科成功班」相符，顯見儒林補習班對外公開招收對象為報考大學之「自然組」及「社會組」學生，沒有以儒苑等名號來招生，也沒有區分以儒苑或儒林來製作學員名單的表。證人侯家元證稱：「(問：臺中儒林、臺中儒苑開課有何不同）儒林是社會組，儒苑是自然組，但對外統稱儒林補習班。」。魏宏泰證述：「（問：儒林系列有儒林、中儒林、小儒林及中儒林文教等，那實際負責人各為何？）95年以前，有儒林、小儒林、儒苑，負責人是郭茂鏞，當時的執行長是張鎮麟。95年我與張鎮麟、李慎廣就將補習班頂下，整個體系執行長還是張鎮麟，中儒林補習班負責人是李慎廣，登記負責人則是他母親李幸美。其他部分負責人是張鎮麟，我擔任財務監察。95年之後就我們三人，只有中儒林負責人是李慎廣。」足證原告、魏宏泰、李慎廣合夥經營補習班，並以儒林補習班為對外之統稱。

7.依據行為時所得稅法第14條第1項第10類前段、第2條第2項、第3條、第8條前段、補習及進修教育法第6條規定、短期補習班設立及管理規則第4條及第6條第3項前段規定、財政部69年4月15日臺財稅第33034號函、87年8月19日臺財稅第871959919號函等，可知營利事業依法設立經營附設之各種補習班，其所得可由該事業合併申報課徵營利事業所得稅，倘屬私人經營之各種補習班，應由所得人按其他所得依法申報課徵綜合所得稅。本案儒林補習班係依前揭補習及進修教育法規定，以自然人申請設立補習班，並經教育主管機關核准設立，並非屬經教育主管機關核准設立之營利事業附設補習班，即非屬前揭所得稅法所規定之營利事業，自難適用「98年度營利事業各業所得額暨同業利潤標準規定」，從而，被告機關依查核辦法，以該補習班既未能提供證明所得額之帳簿文據，按財政部發布之「98年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準」規定之費用率50%核算儒林補習班全年所得額並無違誤，原告顯係誤解法令規定，洵難採據等語。

8.綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得，即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件被告依據查得資料，以原告98年度既取有儒林補習班之其他所得10,682,669元，於辦理綜合所得稅結算申報時，即負有據實合併申報之責，其未依規定申報，已違反法律上應負之義務，乃依行為時所得稅法第71條第1項前段、現行同法第110條第1項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌違章情節，按所漏稅額3,475,728元處以0.5倍之罰鍰1,737,864元，經核係已考量原告違章情節所為之適切裁罰，並無違誤。　㈡聲明：原告之訴駁回。

四、兩造之爭點㈠原告主張系爭5帳戶中，魏宏泰帳戶、魏宏泰及李慎廣聯名帳戶非供儒林補習班所使用，應予剔除，是否合理？㈡原告主張系爭5個帳戶中，儒林補習班帳戶、楊麗珠帳戶、魏宏泰及原告聯名帳戶等3個帳戶存入款，並非全屬儒林補習班之收入，仍有集團旗下其他補習班之收入存放，應予剔除，是否合理？㈢被告歸課原告98年度源自儒林補習班之其他所得10,682,669元，據以核定其應補徵稅額，是否正確？㈣被告核定原告98年度補徵應納稅額3,816,761元，並按所漏稅額3,475,728元，裁處原告0.5倍罰鍰1,737,864元，是否適法？

五、本院得心證之理由㈠前提事實：原告98年度綜合所得稅結算申報未列報源自儒林補習班之所得，該補習班98年度原申報收入總額6,218,701元、費用總額7,696,978元、虧損1,478,277元，經被告所屬民權稽徵所第1次核定收入總額9,000,000元、費用總額8,100,000元、所得總額900,000元。嗣被告所屬民權稽徵所查得永豐銀行臺中分行之系爭6帳戶，認定系爭6帳戶之資金存入金額減除非屬學費收入後之餘額為儒林補習班之學費收入，第2次核定收入總額71,296,015元、費用總額39,248,008元、所得總額32,048,007元；又儒林補習班97年間向臺中市政府教育局申請核准立案，登記負責人為詹秀惠，共同設立人為詹秀惠、李幸美及楊麗珠，該補習班原申報合夥人亦為其等3人；被告所屬民權稽徵所以臺中高分院100年度重上字第93號民事判決已審認，儒林補習班於97年6月16日核准立案時之實際合夥人為魏宏泰、李慎廣及原告，爰以原告等3位合夥人97年3月17日訂立契約書所載之出資比例各三分之一，按合夥比例計算，歸課原告98年度源自該補習班之其他所得10,682,669元（32,048,007元/3），補徵應納稅額3,816,761元，併同前次核定漏報租賃所得169,168元（免罰所得），按所漏稅額3,475,728元處0.5倍罰鍰1,737,864元；原告不服，提起復查，經被告以107年6月25日中區國稅法二字第0000000000號復查決定，重行核定儒林補習班全年收入為77,886,355元（系爭6帳戶存入金額143,118,593元－舊儒林補習班存入金額及利息58,777元－儒苑補習班等4家補習班及公司已核定之收入65,173,461元），因儒林補習班未能提供證明所得額之帳簿文據，而按財政部發布之「98年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準」規定之費用率50%核算儒林補習班全年所得額為38,958,985元【（77,886,355元－利息收入31,615元）×（1－50%）＋利息收入31,615元】，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定所得額32,048,007元，按各合夥人之合夥比例計算，仍維持原告其他所得10,682,669元（32,048,007元/3）之原核定，以及罰鍰1,737,864元未獲變更；原告不服，提起訴願，經財政部於107年12月28日以臺財法字第00000000000號訴願決定駁回等情，為兩造所不爭執，且有被告103年8月11日中區國稅民權綜所字第0000000000號函影本（本院卷一第61頁）、臺中高分院100年度重上字第93號民事判決（本院卷一第63-88頁、原處卷1第468-493頁）、儒林補習班98年度綜合所得稅執行業務及其他所得之核定調整法令及依據說明書（原處分卷1第11、311頁）、儒林補習班98年度綜合所得稅執行業務及其他所得申報案件重核報告書及附件（原處分卷1第323-329頁）、原告98年度綜合所得稅核定通知書影本（原處分卷1第523-525頁）、原告98年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書影本（原處分卷1第516-517頁）、被告105年11月22日105年度財綜所字第00000000000號裁處書影本（原處分卷1第527頁）、原告98年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（原處分卷1第519-521頁）、儒林補習班98年度執行業務（其他）所得損益計算表（原處分卷1第379頁）、系爭6帳戶存摺存款歷史往來明細查詢一覽表（原處分卷1第125-219頁）、臺中市教育局103年9月2日中市教社字第0000000000號函及附件影本（原處分卷1第540-545頁）、97年3月17日「合夥經營臺中市私立儒林補習班契約書」影本（原處分卷1第540-541頁）、儒林補習班98年度收入核定情形一覽表及系爭6帳戶明細表（原處分卷1第668-681頁）、本案關係人存款憑條影本（原處分卷1第61-123頁）、永豐銀行金融資料查詢回覆函及附件影本（原處分卷1第560-623頁）、陳玉珍、鄭菳卉談話紀綠（原處分卷1第656-667頁）、被告107年1月5日中區國稅法二字第00000000000號函影本（原處分卷1第651-653頁）、被告107年1月5日中區國稅法二字第00000000000號函影本（原處分卷1第645-647頁）、被告106年8月23日中區稅民權綜所字第00000000000號函影本（原處分卷1第629頁）、被告106年8月23日中區稅民權綜所字第00000000000號函影本（原處分卷1第632-633頁）、被告105年11月7日中區國稅法二字第0000000000號函影本（原處分卷1第624-625頁）、儒苑補習班98年度綜合所得稅執行業務及其他所得申報案件覆核報告書及附件影本（原處分卷1第45-51頁）、小儒林補習班98年度綜合所得稅執行業務及其他所得查帳案件調查報告書及附件影本（原處分卷1第36-43頁）、中儒林補習班98年度綜合所得稅執行業務及其他所得申報案件重核報告書及附件影本（原處分卷1第28-35頁）、中儒林公司98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本（原處分卷1第27頁）、復查申請書及附件影本（原處分卷1第363-513頁）、被告107年6月25日中區國稅法二字第0000000000號復查決定書及送達回執影本（原處分卷1第685-701頁）、訴願書及附件影本（原處分卷1第702-847頁）、財政部107年12月28日臺財法字第00000000000號訴願決定書影本（原處分卷1第849-865頁）等資料附卷可證，此部分事實堪以認定。㈡本件應適用之法規：

1.行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

2.所得稅法施行細則第13條規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」

3.行為時執行業務所得查核辦法第2條第2項規定：「私人辦理之補習班……其所得之查核準用本辦法。」第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」第5條規定：「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同……執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」第10條第1項前段規定：「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。」

4.財政部87年8月19日臺財稅第871959919號函：「私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。四、前述幼稚園、托兒所、補習班之所得，應以其所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，由所得人按其他所得依法申報課徵綜合所得稅。」

5.財政部99年1月21日臺財稅第09904900440號令發布之98年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準規定：「私人辦理補習班、托兒所、幼稚園與養護、療養院（所），其創辦人、設立人或實際所得人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其成本及必要費用……二、文理、升學、語文、法商職業補習班：為收入之50﹪。」　㈢按稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。查檢舉函僅是促請被告機關職權發動查核被檢舉對象稅務資訊之作為，非被告機關必以檢舉函內容為核課稅捐，被告於職權查核過程中仍可能發現檢舉函所述以外之稅捐基礎事實而核實課稅，例如儒林補習班100年6月16日提示帳簿憑證供核後，被告乃以獨資形式核定所得人為詹秀惠，惟因102年檢舉函啟動調查後，被告即改以臺灣高等法院臺中分院103年11月4日所為100年重上字第93號民事判決認定儒林補習班之合夥人為原告、魏宏泰及李慎廣投資比例各三分之一，而改歸課實際所得人即上開3人。又縱使檢舉函係指稱檢附98年臺中市私立儒林文理補習班全部重考班學員名冊，然被告既查得補習班係合夥形式應歸課實際所得人之該年度其他所得，自得就各該合夥人源自經營補習班之「其他所得」進行歸課，而非限於檢舉函所稱特定補習班之查核。㈣而原告訴訟中以前詞主張檢舉函之學員名冊不可採云云，查證人侯家元109年1月14日前審準備程序證稱：98年任職臺中儒林補習班的重考班班主任，100年7月離開到其他補習班，宣布收費時，學生到櫃檯交現金，由會計處理，之後如何處理伊不清楚，外縣市學生會用匯款方式，重考有分自然組匯到魏宏泰帳戶、社會組匯到楊麗珠帳戶，有部分學生住宿。學費、住宿費收費標準是一學期為一單元，上學期大約4-5萬或5-6萬元，下學期看學生補到學測或到聯考會不一樣，補全部的話大約比上述再多幾萬元，住宿費一個月大約4千或3千500元，匯款紀錄內一筆12萬7千元可能家長把學費、住宿費一起匯款。儒林是社會組、儒苑是自然組，但對外統稱儒林補習班，自然組學生偏多，以考醫科、臺清交為主，自然組收費比社會組一學期多幾萬元。伊個人沒碰錢，學生去櫃檯交，櫃檯收後會交給會計，伊只知道會計會對學生名冊，若有欠費的學生，伊交給各班班導去詢問家長，現金如何存到銀行伊不知道會計流程。本件檢舉案是否為李卓澔伊不清楚緣由，李先生曾帶一份學生名單，以伊名字具名檢舉，但不知道是否就是本件，伊有看學生名字，有些是伊知道的重考班學生名字，但不是全部都認得，伊至少會記得九成學生，因會約談追蹤學生成績起伏等，伊有問李先生怎麼可以檢舉，不怕自己要補稅嗎？他說檢舉有獎金可以彌補過去，沒看過名字的比例大約有三分之一，伊看的時候不會懷疑名單真偽，李先生是儒林大股東，伊只是沒有對不認識的名字做確認而已，印象中伊去國稅局簽名2次，記得檢舉好幾個年度。98年重考班人數應該有4、5百人，但不知自然組、社會組各多少人，自然組大約有70%以上學生，有3個班，社會組人比較少，有1個班等語（前審卷二第139-141頁），依上，侯家元前開證述記得檢舉好幾個年度、曾去國稅局簽名2次，但卻只看過一次李慎廣拿出的學生名單，因此也不知道該次看到的學生名單是否為本件檢舉案等節，可認其證述「大約有三分之一名字沒看過」的標的係指李慎廣給證人觀覽之學生名單，然未能確認該次觀覽的名冊即為本件檢舉函所附學員名冊，兩者是否同一，尚屬有疑，且侯家元亦明白表示「約三分之一沒看過」並非證稱本件檢舉函學生名單不實，只是伊未對李慎廣給其觀覽之學員名單上不認識的名字進行確認而已，且其並不會懷疑李慎廣所持名單之真偽，因此難以侯家元上開證述，遽認本件學生名單係虛偽不實，況且檢舉函學員名單上之學生出生年分確實絕大多數係屬當年度重考生之年紀或略大年紀者，尚無明顯不實之處。又經被告將檢舉函之學員名冊與本件關係人帳戶比對，魏宏泰帳戶有173名學員存入（本院卷一第101頁以下，被告附件4）、楊麗珠帳戶有99名學員存入（本院卷一第121頁以下，被告附件6）、魏李聯名帳戶有13名學員存入（本院卷一第149頁以下，被告附件9）、魏張聯名帳戶有21名學員存入（本院卷一被告附件9），共計306名檢舉名單上學員存入前開關係人帳戶（本院卷一第175頁被告訴代口述308名比對人數略有出入），再者，被告以重考名冊金額比對原告111年8月17日行政訴訟準備二狀附表（本院卷二第139頁以下，被告附件4），有部分學員並非只存入其中一帳戶之情形，復有原告可自行比對出未經被告核對出之學員匯款入楊麗珠或魏宏泰帳戶共21名，或個別學員實際匯入金額較被告查核為多之情事，惟魏張聯名帳戶、魏李聯名帳戶亦有被告查得檢舉學員名單匯入款項，但原告並未另就魏張聯名帳戶、魏李聯名帳戶說明學員匯入款項情形，綜上，檢舉名單學員579名中至少有327名學員（306+21=327）曾以得勾稽金流方式存入補習班學費至上開關係人4個帳戶內，而檢舉學員名冊主要係在勾稽其等繳納學費之金流有進入上開關係人帳戶之情事，用以證明上開關係人帳戶與補習班經營所得收入有高度關聯性，且在原告迄今未提出所營各補習班之學員名冊供核之情況下，無從勾稽出檢舉學員名單中以現金繳納學費之學員，惟此並不代表檢舉函所述內容及學員名單不可信，原處分以系爭與補習班經營收支具高度關聯性之上開4個關係人帳戶及儒林補習班帳戶之金流，架構原告及其合夥人源自補習班收入之其他所得並具以課徵稅捐，而被告為調查證據以利核實課稅，曾分別以103年8月11日函請儒林補習班負責人詹秀惠到局說明相關帳戶金流、提供相關金流證明或自有資金之證明資料（原卷一第899頁）、104年1月9日函予儒林補習班（詹秀惠）請其提示98年度綜合所得稅執行業務所得帳簿文據（原卷二電子檔第47頁）、105年5月9日函請原告對98年度綜合所得稅結算申報與稽徵所歸課核定資料不符為查對或申請更正（原卷一第773頁）、105年11月7日函請儒林補習班提示98年度綜合所得稅執行業務及其他所得結算申報之相關帳簿憑證（原卷一第625頁）、106年8月23日函請楊麗珠、魏宏泰查告於98年間主張為自有資金存入款項之資金來源（原卷一第633、629頁）、107年1月5日分別函請原告、魏宏泰就復查事項提出相關資料（原卷一第653-643頁），惟上開函發後均未獲相關人等提示儒林補習班之帳證資料、或自有資金來源等證據供被告機關查核，而被告前開函文請關係人等提示之資料均在該等人員之保管持有中，其等不予提出供核，自不得認係被告機關未盡調查之能事，是應認被告已盡調查及舉證之責。而原處分既以上開5帳戶為基礎事實進而確認原告之應納稅額及以此為基礎之罰鍰，在原告未提出有利於己之新爭點下，審理範圍則固定在上開5帳戶金流經原處分認列為原告98年度之其他所得，是否符合稅法上核實課稅原則之適法性。㈤至於原告以附表3-1、3-2主張被告於112年5月24日當庭提出儒林補習班申報98年綜合所得稅所附學員名單有記載但檢舉名單上卻無之學生有79人乙節，查被告當庭提出儒林補習班報稅時所附學員名單（本院卷二第83-90頁），並主張與檢舉名單核對這些名冊有出現在檢舉函等語（本院卷二第77頁），再觀其中本院卷二第83頁住宿生名單實係包含在同卷第89-90頁之學員名單內，是該年度儒林補習班報稅所附學員名單僅100人（本院卷二第85-87頁共46人、第89-90頁共54人，合計100人，而非被告所計算之165人），與檢舉名單579名學員相比，儒林補習班報稅時主動提出之學員名單數量甚少，再參證人魏宏泰到庭證述均稱補習班本來規模小，學費均是收現金，但後來規模漸漸擴大後，會有學員以匯款、支票等方式繳學費等語（前審卷一第366頁以下），且原告本人到庭亦稱：臺中儒林本來很小，只收現金，後來規模變大後，會有外地來的學生（臺中縣、苗栗、彰化、雲林、嘉義），就會有匯款需要等語（前審卷二第132-133頁），而本件98年度原告及其合夥人經營補習班有借用本件關係人帳戶以供補習班資金進出所用，且楊麗珠、魏宏泰帳戶是供學員匯款學費、魏張聯名帳戶則為學員以支票繳費時供存入支票，均為原告所不否認，顯然98年度原告與合夥人所營補習班之規模早已擴大，況且本案訴訟資料中呈現被告自檢舉學員名單比對金流及原告自行多比對出金流之學員，兩者合計至少比對出327名學員，業如前述，此外尚有原告始終未提出以現金繳學費之學員名單未計入學員數，然儒林補習班報稅時主動提出之學員名單竟只有100名，又縱認原告主張儒林補習班是社會組重考班，學員學費以匯款者係入楊麗珠帳戶等節為真，然由本院卷一第121頁以下被告附件6楊麗珠帳戶內可比對檢舉名單之學員已達99名，其他社會組學員以現金繳費之人數尚未計數，儒林補習班之學員數豈可能僅100名？更何況在原告自承匯入楊麗珠帳戶者為儒林補習班學生，及被告比對出匯款學費入楊麗珠帳戶內有檢舉名單學員99名之條件下，仍尚有原告主張儒林補習班報稅時主動所附學員名單有79名為檢舉名單所無者，可見儒林補習班申報綜合所得稅當時並未誠實申報學員名單，從而，縱有原告所主張儒林補習班報稅時主動申報之學員名單中有79名不在檢舉學員名單上之情事，恐只證明檢舉之學員名單仍有不全、遺漏之學員，而非檢舉名單不可採信。至原告訴訟中主張儒苑補習班是自然組重考班、儒林補習班是社會組重考班之區分方式，經查儒苑補習班98年度1-6月、7-12月「補習班、安親班業務狀況調查紀錄表」所示招生紀錄，除醫科、理工、單科基礎物理等班別外，尚有「文法商-全修」、「文法商-選修」等班別（原卷一第45-46頁即電子檔第909-910頁），儒林補習班同時期之「補習班、安親班業務狀況調查紀錄表」之招生紀錄則僅為「高四重考-全修」、「高四重考-選修」之班別（原卷二電子檔第473、554頁），招生紀錄並無區分自然組或社會組等情，則原告上開主張顯與招生紀錄不符，而難採信，是原告進而爭執原處分之課稅事實使經營社會組升學考試之儒林補習班所得額高於經營自然組升學考試之儒苑補習班，違反經驗法則云云，在本件實係「查核系爭5帳戶金流所示源自臺中儒林集團所營補習班之合夥人（含原告、魏宏泰及李慎廣）於98年度之其他所得」（詳後述）之觀點下，並無可採。㈥按行為時稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」（110年12月17日增訂第3至6項，並規定對於尚未核課確定之案件，亦有適用），所謂「另發現應徵之稅捐」，不以新事實、新證據存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形（最高行政法院101年度判字第652號、103年度判字第589、595號參照）。查依證人魏宏泰於前審證述之用語：「有借一永豐銀行臺中分行帳戶給【臺中儒林中】的儒苑補習班作為學生匯款使用」、「後來因為補習班規模擴大，伊與原告討論後，把儒林、儒苑、小儒林的支票也存入此聯名帳戶，這三家補習班本來規模小，也都收現金，現金都存入【儒林補習班】帳戶，後來補習班規模漸漸擴大後，會有家長提出開現金票需求，所以決定把這三家補習班支票都存入魏張聯名帳戶，這樣可以區分現金、支票來源。」、「中儒林補習班原來是【（新）儒林系列】中位於來來百貨公司那棟大樓，經營數學家教班的旗下公司，後來在98年10月23日我們其中一股東李慎廣協議拆夥，將此公司所有權讓渡給李慎廣。」、「【儒林系列】在95年以前，有儒林、小儒林、儒苑，負責人是郭茂鏞，執行長是原告，95年伊與原告、李慎廣將補習班頂下，整個體系執行長還是原告，中儒林補習班負責人是李慎廣，登記負責人是他母親李幸美，其他部分負責人是原告，伊擔任財務監察，95年之後就伊等三人，」、「通常補習班規模還小的時候，若因是相同股東就會用同一帳戶來統一調度，有時先設立補習班有知名度，其他尚無知名度時，會跟學生說是【同一體系】，使用較具知名度的補習班帳戶，所以不一定每個補習班都設有獨立帳戶」等語（前審卷第366頁以下）、證人侯家元於前審證稱：儒林是社會組，儒苑是自然組，但對外統稱儒林補習班等語（前審卷第139頁），均彰顯「臺中儒林」、「儒林補習班」等用語實係原告與魏宏泰、李慎廣合夥經營臺中地區補習班集團內2家以上補習班之集合統稱概念。又觀諸98年10月23日備忘錄所示（本院卷二第251頁、原卷一第539頁），簽立者為甲方：李慎廣、乙方：臺中儒林（代表人：張進峰）、丙方：張進峰、魏宏泰，內容略以：「一、乙方將來來大樓六F之中儒林補習班之全部設備，以全部裝潢及設備所花金額轉讓給甲方，雙方協議價金為兩千三百七十萬。……三、自切割後，卓澔數學之經營、管理、人事、收費、開銷、稅務皆由甲方全權處理，與乙方無關。四、甲方之小儒林與臺中儒林之股份以一千五百萬轉讓給丙方……六、甲方之臺北力誠之股份以XX折賣給丙方……。七、自切割後，甲方不得開與乙方類似相衝突之班系（除國中數學與數理資優班外），乙方亦不得開高中數學家教班。」由前開備忘錄第一點可知中儒林補習班實係包含於乙方臺中儒林之內，始有乙方臺中儒林將中儒林補習班切割轉讓予李慎廣之可能，如立於原告在本件訴訟所主張儒林補習班與中儒林補習班是不同事業體的觀點（將「儒林補習班」限縮在立案登記之新儒林補習班個體），根本不可能訂出第一點由儒林補習班個體切割轉讓本就獨立於自己之中儒林補習班等內容，而第三點之內容亦可佐證魏宏泰所述：「嘉義儒林、彰化力行、臺中東華等補習班是原告個人投資，會讓這些補習班共用儒林的資源，例如老師等等，基本上是獨立而無關的。」等語為真，亦即合夥人間各自另為之個人投資（如李慎廣在補教界以李卓澔之名開設卓澔數學）會共用儒林集團行政資源，但實係與3人合夥之「臺中儒林」補習班無關，非同一合夥事業。再由第四點可知李慎廣所持有之「小儒林與臺中儒林」股份係併同作價予另兩位合夥人，而參證人魏宏泰證述其3人合夥在95年向郭茂鏞頂下儒林系列等語，95年10月23日李慎廣與其等拆夥之系爭備忘錄中卻未見「儒苑」，應是以自然組班別連同社會組班別之概念包括在第四點所定「臺中儒林」之內，此亦合於證人即儒林補習班重考班班主任侯家元之前開證述「統稱儒林補習班」乙節，且對比備忘錄第六點另就甲方折售「臺北力誠」股份予丙方為約定，可知臺北力誠雖仍係其3人合夥，但與其3人所合夥之「臺中儒林」係不同之合夥關係，此由原告109年3月4日陳報狀所示臺北力誠之持股比例可證（前審卷二第225頁），又第七點可知備忘錄中之甲乙雙方互有類如競業禁止之約定，且甲方不得開與乙方相衝突之「班系」，顯然乙方本已開設之班別係具科目系統性，則備忘錄中乙方「臺中儒林」顯非只是原告本案訴訟所稱儒林補習班是「社會組」重考班，復參被告於更審訴訟中提出儒林補習班100年6月16日提示予被告之補習班招生文宣內容（本院卷二第115-124頁），「臺中儒林」顯包含社會組與自然組之招生，綜上可知「臺中儒林」實係屬原告、魏宏泰、李慎廣等3人合夥所營臺中地區2家以上補習班之統稱，從而，與其謂被告於102年接獲檢舉函後係單純查核97年6月16日立案名稱「私立儒林文理短期補習班」之所得情形，毋寧說是查核系爭5帳戶金流所示源自臺中儒林集團所營補習班之合夥人（含原告、魏宏泰及李慎廣）於98年度之其他所得。是縱被告係誤以檢舉函對象僅係針對「私立儒林文理短期補習班」而為調查核定，然實則為「查核系爭5帳戶金流所示源自臺中儒林集團所營補習班之合夥人（含原告、魏宏泰及李慎廣）於98年度之其他所得」，其原認定事實錯誤之情形，當屬稅捐稽徵法第21條第2項規定之「另發現應徵之稅捐」，且尚在核課期間內，自仍應依法補徵或並予處罰。㈦依納稅者權利保護法第7條規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人就其所掌握及管領之課稅資料有協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明程度得減輕之，因此稅捐稽徵機關倘對課稅要件提出相當證明，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，已可使法院綜合所有證據而形成心證，如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的（最高行政法院111年度上字第852號參照）。查本件爭訟經最高行政法院109年度上字第896號判決發回意旨認本院108年度訴字第60號判決就原告援引到庭證人鄭菳卉、陳玉玲、魏宏泰、侯家元等人證詞，主張原處分就課稅要件事實調查有誤，且所依憑之課稅事實有違經驗法則、濫用推計課稅等為違法等節，未予調查釐清，復未論明原告之上述主張有何不可採等語，為整體呈現上開證人之證詞脈絡，均詳細整理如下：⒈證人魏宏泰於前審108年7月30日準備程序證稱：有借一永豐銀行臺中分行帳戶給臺中儒林中的儒苑補習班作為學生匯款使用，學生匯款後，會拿匯款條交給導師，導師再交給執行長（即原告）對帳，伊會將學生匯款部分不定期領出，交給補習班。帳戶借給補習班使用後，伊保管印章，存摺交給執行長保管，他會看需要把一段時間內學生匯款加總之後，跟伊對帳，然後請會計製作取款條，伊再蓋章。魏張聯名帳戶印象中是給中儒林文教公司使用，印章跟存摺都是原告保管。一開始魏張聯名帳戶給中儒林使用，作為中儒林文教銷售書籍、考卷印刷品出售的款項存入現金、支票等使用，後來因為補習班規模擴大，伊與原告討論後，把儒林、儒苑、小儒林的支票也存入此聯名帳戶，這三家補習班本來規模小，也都收現金，現金都存入儒林補習班帳戶，後來補習班規模漸漸擴大後，會有家長提出開現金票需求，所以決定把這三家補習班支票都存入魏張聯名帳戶，這樣可以區分現金、支票來源。若需要動支聯名帳戶款項，會由會計製作取款條，執行長用印，伊之後再做財務審核。魏李聯名帳戶都由李慎廣與補習班保管，由中儒林補習班使用，中儒林補習班原來是（新）儒林系列中位於來來百貨公司那棟大樓，經營數學家教班的旗下公司，後來在98年10月23日我們其中一股東李慎廣協議拆夥，將此公司所有權讓渡給李慎廣。伊私人票據如其他公司分紅、房子租金等需要跑銀行的事情，會委託會計幫伊。印象中儒苑沒有帳戶或很少使用，伊是補習班自然組的主力老師，也是股東，學生認得伊，所以伊才會借帳戶給補習班使用。伊永豐銀行帳戶存入現金有些是伊私人投資，有些是臺北力誠補習班跟新竹宏泰補習班的現金，原處分卷第299頁是伊103年11月21日簽名主張現金是自有資金，被告有函請伊提出自有資金的證明，但伊沒辦法詳細提出證據。臺北力誠、新竹宏泰伊管理期間，若主任來臺中開會同時帶學費收入繳回給設在補習班十樓的總櫃檯，這部分學費收入就會按照哪個補習班使用存入對應帳戶，因為當時是伊管理，所以該二補習班就會存入伊帳戶，如何區分何補習班的收入，是會計存入時就會造冊，紀錄是何補習班的收入、日期，刷存摺時很容易比對，明細資料要問補習班的人，力誠98年時設立人即負責人是劉秋幸，大約從93年到96年間，實際負責人是劉秋幸的配偶李慎廣，後來經營有問題，伊在97、98年接手一小段時間。儒林系列在95年以前，有儒林、小儒林、儒苑，負責人是郭茂鏞，執行長是原告，95年伊與原告、李慎廣將補習班頂下，整個體系執行長還是原告，中儒林補習班負責人是李慎廣，登記負責人是他母親李幸美，其他部分負責人是原告，伊擔任財務監察，95年之後就是伊等三人，只有中儒林負責人是李慎廣，中儒林到98年才拆夥變成李慎廣個人的。嘉義儒林、彰化力行、臺中東華等補習班是原告個人投資，會讓這些補習班共用儒林的資源，例如老師等等，基本上是獨立而無關的。通常補習班規模還小的時候，若因是相同股東就會用同一帳戶來統一調度，有時先設立補習班有知名度，其他尚無知名度時，會跟學生說是同一體系，使用較具知名度的補習班帳戶，所以不一定每個補習班都設有獨立帳戶，每一補習班有獨立帳冊，帳戶會有共用情況，若存入聯名帳戶會很快就取出聯名帳戶，最多一、二個月就會取出放在金庫，因為現金支出也很多，個別補習班的收入會記載清楚，各補習班都有各自的帳冊、學員名冊，從補習班名冊與帳冊可以互相核對。伊98年度的綜合所得稅補很多錢，本來有提異議，但因為伊另外投資公司要上市櫃擔任總經理、董事，金管會要審查無欠稅、良民證等資料，伊就先繳稅，之後提訴願，因過期被駁回等語（前審卷一第366頁以下）。⒉證人鄭菳卉107年1月31日於被告機關談話紀錄：95或96年在儒林系列補習班任職出納工作，100或101年離職，半年或1年後於中儒林文教公司復職迄今，擔任行政工作，98年的薪資所得不清楚來源，因98年中儒林文教公司與儒林系列補習班是關係企業，新臺中儒林、儒苑、中儒林、小儒林補習班，大致分為重考班、自然組、社會組、各分科（如數學、物理及英文）班別，因年代久遠已忘記詳細班別。核對學費收入及繳費情形，櫃檯人員會提供收據，收據上載有學員名字、班別及金額，依資料核對，各補習班學費收入（現金、匯款、支票）存入何人何銀行帳戶是依原告指示辦理。楊麗珠、原告、魏宏泰、陳志超、孫志昌等人有開立帳戶給補習班使用，伊未保管存摺印章，有需用時，依原告指示，會將存摺印章交給伊，再由伊或其他同事至銀行辦理相關存款或匯款或轉帳事宜。楊麗珠、魏宏泰帳戶有供補習班使用，彙整學員匯入款項資料，再提供給楊麗珠、魏宏泰核對，楊麗珠、魏宏泰帳戶之提領或匯款皆由原告指示，提領多作為補習班支付款項之用，至於傳票金額如何區分，僅記得係依原告指示辦理。因年代久遠已忘記各帳戶供何補習班的使用方式，但確有個人帳戶作為補習班學收收入及費用支出之使用，伊每日經手的款項不一定製作傳票，每日經手的現金來源是前幾日櫃檯人員收取之學費收入，彙整後依原告指示分別存入各帳戶，補習班有相關帳簿憑證，98年8月5日銀行傳票楊麗珠帳戶匯款至中儒林文教公司應該是講義費或書籍費、匯款至李慎廣係依原告指示辦理。98年4月13日銀行傳票，這幾筆鉅額現金存入楊麗珠、新儒林、中儒林、小儒林補習班、吳芝庭-張進峰聯名帳戶，為櫃檯前幾日收取彙整之學費收入，依原告指示存入各帳戶。98年4月27日銀行傳票，這幾筆鉅額現金存入楊麗珠、魏宏泰、小儒林補習班、陳志超、吳芝庭-張進峰聯名帳戶，情形亦同，98年4月27日銀行傳票中魏宏泰、吳芝庭-張進峰之傳票是伊書寫，其他應該是同事所書寫。98年9月25日銀行傳票這幾筆鉅額現金存入楊麗珠、原告、魏宏泰帳戶，為櫃檯前幾日收取彙整之學費收入，依原告指示存入各帳戶等語（原卷一電子檔第288-291頁）。證人鄭菳卉於前審108年6月18日準備程序中證稱：乙證1-27-1存款憑條是伊字跡，認知中不是存入儒林補習班的錢，儒林補習班的錢會存在自己公司帳戶內，存在儒林補習班帳戶內的錢，現金部分就是儒林、儒苑、小儒林的國四班，這幾間的匯款和現金是分開，儒林匯到楊麗珠帳戶，儒苑匯到魏宏泰帳戶「小儒林匯到小儒林帳戶，但這三間的現金收入就伊所知是存在儒林補習班帳戶，儒林的學生若匯款到楊麗珠帳戶會跟老師講，老師就會通知櫃檯，櫃檯就再通知原告本人去查，儒苑跟小儒林也一樣確認匯款，所謂櫃檯就是每個樓層都有櫃檯，每個補習班、每樓都有櫃檯，但有個總管理處的櫃檯，每個櫃檯交帳，總櫃檯就會收，儒林補習班帳戶現金收入部分，各個補習班有名冊可區分是何補習班的收入。儒林補習班學生匯款部分是匯到楊麗珠帳戶，匯款部分應該是留在楊麗珠帳戶內，需要支付時，伊製作明細與取款條給原告，原告蓋好章交給伊去領用，沒有當伊的面蓋章，楊麗珠帳戶存摺印章不是會計保管，伊不知道誰保管。魏宏泰帳戶伊知道是只有匯款，他自己保管帳戶存摺印章。儒林、儒苑、小儒林收受匯款區分三個帳戶是原告指示，說銷帳、查帳比較方便。魏張聯名帳戶是提供儒林、小儒林、儒苑、中儒林文教公司存支票用，也有學生用支票繳學費，聯名帳戶存摺印章是他二人保管吧。會計取款是明細交原告看，他蓋取款條給會計。國稅局訪談紀錄第10問題的回答意思是楊麗珠帳戶給儒林學員匯入款項，不含現金及支票，第11問題的回答意思是魏宏泰帳戶是匯儒苑自然組學員的匯款，不含現金及支票，第17問題的回答「櫃檯彙整學費收入」是指總櫃檯，就是各補習班櫃檯彙整的學費收入。乙證1-27-1存款憑條567,800元現金存入楊麗珠帳戶是原告叫伊存的，伊根本不知道是什麼收入，伊負責聽指示去存入，哪個補習班的收入伊不會知道，乙證1-27-2匯入魏宏泰帳戶金額1,034,300元那張不是伊寫的，470,700元那張是伊寫的，但不清楚是否為補習班收入等語（前審卷一第328-331頁）。　⒊證人陳玉玲107年1月31日於被告機關談話紀錄：伊不確定98年度是否任職中儒林文教公司。98至101年間有一段時間離職後復職迄今。時間很久忘記補習班，就滿多補習班，臺北好像是力誠補習班。確有個人帳戶作為補習班學收收入及費用支出之用。每日經手之現金款項來源是學費收入由櫃檯人員收取，伊及鄭小姐負責中部地區補習班每日彙整後，分別存入各帳戶，詳細內容因年代久遠已忘記。補習班有相關帳簿憑證。楊麗珠帳戶有供補習班使用，財務監委不定期抽核，有關提領及轉帳用途不清楚。魏宏泰帳戶有供補習班使用，財務監委不定其抽核，有關提領及轉帳用途不清楚，現金存入為補習班學收，魏宏泰有時請伊等幫忙轉存個人支票（個人租金），其所指定帳戶不清楚。98年8月5日銀行傳票楊麗珠帳戶匯款至中儒林文教公司應是補習班支付中儒林補習班印刷費，但伊未經手，至於楊麗珠帳戶匯給李慎廣部分則不清楚。98年4月27日銀行傳票這幾筆鉅額現金存入楊麗珠、魏宏泰、小儒林補習班、吳張聯名帳戶，吳張聯名帳戶是彰化員林補習班使用，其他應該是櫃檯收取彙整的學費收入。98年4月27日銀行傳票楊麗珠及陳志超（私人委託代存）是伊書寫，其他應是其他同事所書寫。98年5月5日、6日、7日、8日及13日、7月8日銀行傳票鉅額現金存入楊麗珠、原告、魏宏泰帳戶，皆非伊字跡，應該是櫃檯收取彙整之學費收入等語（原卷一電子檔第296-298頁）。證人陳玉玲於前審108年6月18日準備程序證稱：不記得98年任職何處，有在補習班任職過也離職過，乙證1-27-2傳票是伊字跡，是原告拿錢要伊幫他存的，不是新儒林的學費收入，新儒林的現金學費收入不會存入楊麗珠帳戶，會存自己的公司帳戶，楊麗珠帳戶是供儒林補習班作學生匯款之用，魏宏泰帳戶給臺北力誠補習班使用，也有提供給臺中儒苑補習班學生匯款使用，儒苑的現金學費收入不會存到魏宏泰帳戶，會存到儒林補習班，魏張聯名帳戶給儒林、儒苑、小儒林補習班、中儒林文教支票代收，支票是學生收款，也有非學生收款支票。魏李聯名帳戶供中儒林補習班使用，沒有其他補習班使用。楊麗珠帳戶自己保管、魏宏泰帳戶自己保管，聯名帳戶都他們自己保管。乙證1-16被告機關談話紀錄所稱魏宏泰帳戶有供補習班使用，記憶中就是臺北力誠和儒苑，現金學收是指臺北力誠，魏宏泰帳戶沒提供給儒林、儒苑補習班作現金存入，這兩家補習班現金收入都存入儒林補習班帳戶，區分是何補習班的錢會有補習班學生名冊。學生匯款之所以需借用楊、魏帳戶而不直接匯入儒林帳戶，是因為匯款學費是學生各自匯入，補習班不會知道是何補習班學生匯入，所以原告才會指定儒林學生匯到楊麗珠帳戶，儒苑學生匯到魏宏泰帳戶以作區分。魏宏泰帳戶他自己也在使用，臺北力誠是由原告或魏宏泰拿錢給伊等表示說是臺北力誠的收入，要伊等存入。被告談話紀錄第12問題部分伊答「其他應該是櫃檯收取彙整之學費收入」是「總櫃檯」，老闆在各地都有投資補習班，伊才會回答是櫃檯收取彙整的學費收入。總櫃檯包含臺北力誠、新竹宏泰、臺中儒林、臺中儒苑、臺中小儒林、臺中中儒林、彰化力行、嘉義儒林、員林大學門、臺中東華，他們分點櫃檯彙整到臺中總櫃檯，再交給執行長即原告，執行長要伊等代存入他指定的帳戶，原告會告訴伊等是何補習班收入，叫伊等代存，總櫃檯及原告會知道是何處收到的錢，原告指示也是存入何帳戶，所有補習班的現金收入：臺北力誠、新竹宏泰存入魏宏泰帳戶，臺中儒林、儒苑、小儒林高四重考班存入儒林帳戶、中儒林補習班存入中儒林帳戶或魏李聯名帳戶，彰化力行存入楊麗珠帳戶，員林大學門存入吳張聯名帳戶，嘉義儒林存到楊麗珠帳戶，臺中東華存入楊麗珠，各人帳戶內的錢也有自己使用，這是大約情形，不是全部情況，沒辦法很確定等語（前審卷一第331-334頁）。⒋證人侯家元109年1月14日前審準備程序證稱：98年任職臺中儒林補習班重考班主任，100年7月離開到其他補習班。宣布收費時，學生到櫃檯交現金，由會計處理，之後如何處理伊不清楚，外縣市學生會用匯款方式，重考有分自然組匯到魏宏泰帳戶、社會組匯到楊麗珠帳戶，有部分學生住宿。學費、住宿費收費標準是一學期為一單元，上學期大約4-5萬或5-6萬元，下學期看學生補到學測或到聯考會不一樣，補全部的話大約比上述再多幾萬元，住宿費一個月大約4千或3千500元，匯款紀錄內一筆12萬7千元可能家長把學費、住宿費一起匯款。儒林是社會組、儒苑是自然組，但對外統稱儒林補習班，自然組學生偏多，以考醫科、臺清交為主，自然組收費比社會組一學期多幾萬元。伊個人沒碰錢，學生去櫃檯交，櫃檯收後會交給會計，伊只知道會計會對學生名冊，若有欠費的學生，伊交給各班班導去詢問家長，現金如何存到銀行伊不知道會計流程。本件檢舉案是否為李卓澔伊不清楚緣由，李先生曾帶一份學生名單，以伊名字具名檢舉，但不知道是否就是本件，伊有看學生名字，有些是伊知道的重考班學生名字，但不是全部都認得，伊至少會記得九成學生，因會約談追蹤學生成績起伏等，伊有問李先生怎麼可以檢舉，不怕自己要補稅嗎？他說檢舉有獎金可以彌補過去，沒看過名字的比例大約有三分之一，伊看的時候不會懷疑名單真偽，李先生是儒林大股東，伊只是沒有對不認識的名字做確認而已，印象中伊去國稅局簽名2次，記得檢舉好幾個年度。98年重考班人數應該有4、5百人，但不知自然組、社會組各多少人，自然組大約有70%以上學生，有3個班，社會組人比較少，有1個班等語（前審卷二第139-141頁）。⒌由前開魏宏泰證述「通常補習班規模還小的時候，若因是相同股東就會用同一帳戶來統一調度，有時先設立補習班有知名度，其他尚無知名度時，會跟學生說是同一體系，使用較具知名度的補習班帳戶，所以不一定每個補習班都設有獨立帳戶，每一補習班有獨立帳冊，帳戶會有共用情況」等語，可知由相同股東所經營之不同名稱補習班會有共用銀行帳戶之情形，且係以同一體系補習班為經營模式，在「臺中儒林」名號下分出數家不同名稱補習班，但實質上原告及魏宏泰、李慎廣合夥共營「臺中儒林」補習班是一集團概念，並非單指97年間新設之臺中私立儒林文理短期補習班，魏宏泰上開所證此種在相同合夥股東及投資比例之情形下，就合夥之不同名稱補習班共用同一或數個金融帳戶處理集團營運收支之模式，應屬合理。至原告主張補習班雖借用魏宏泰帳戶予儒苑學生匯款學費，但魏宏泰帳戶內尚有魏宏泰私人自有資金、臺北力誠、新竹宏泰補習班之學費收入等節，未據原告舉證以實其說，且魏宏泰於被告查核期間之103年11月21日所提自有資金說明係載稱「以下是我個人收支，原帳戶扣除此收支後即為臺中儒林借用之收支」（原卷一第299頁），惟魏宏泰當時並未提出可證明自有資金來源之相關證據，復於本案審理中明確證述無法詳細提出證據（前審卷一第368頁），另證人陳玉玲雖於被告機關訪談時稱「魏宏泰有時請伊等幫忙轉存個人支票」，但復稱「其所指定帳戶不清楚」，陳玉玲所述自無法證明魏宏泰自有資金係存入系爭魏宏泰永豐銀行帳戶乙事，且魏宏泰如真有原卷一第299頁所示大筆自有資金存入借予補習班使用之系爭魏宏泰永豐銀行帳戶，卻又將存摺交由原告保管，自己不保管存摺，魏宏泰根本難以任意動支大筆自有資金，且當時在金融機構開設存款帳戶並非難事，魏宏泰此部分說法顯不合理，自難認定魏宏泰永豐銀行帳戶內確有所稱之「自有資金」。又魏宏泰於103年11月21日對於自己帳戶內現金僅為前開說明，內容甚至未提及該帳戶有存入臺北力誠及新竹宏泰之學費現金收入，再參證人詹志偉於109年5月5日前審準備程序證稱：新竹宏泰95年設立，是魏宏泰投資設立，請伊擔任班主任，可是伊只是物理老師，實際招生與行政事宜是陳香甄負責。登記伊為負責人的事到106年才知道，但102年伊說要離開時，有與魏宏泰的媽媽詹秀惠辦理股份轉讓，才知道伊占30%股份，伊完全不知道有任何股份，103年伊離開補習班。95、96年新竹宏泰剛設立，伊原來當班主任及設立人，98年臺中儒林要進入合併，伊將整個帳目整理好交給魏宏泰，錢是存補習班對面的高雄銀行，補習班成立的2、3年錢都是存高雄銀行，儒林要進入伊不管，只管教書，帳目伊不是很清楚，伊沒有投資任何金錢。伊知道新竹宏泰一開始是魏宏泰開的，後來臺中儒林要去設立，但消防沒過，所以就用新竹宏泰名義，後來要整併，但不知有無成功等語（前審卷二第350-351頁），復參原告陳報之各補習班98年股東及持股比例（前審卷二第225頁），新竹宏泰補習班是由魏宏泰100%持股，顯然關於新竹宏泰補習班之經營者在98年與之前年份並無不同，而證人詹志偉證稱新竹宏泰的錢存入補習班對面的高雄銀行等語，顯然新竹宏泰設立之初即有其既定收存學費收入之方式，嗣復未與臺中儒林整併，仍由魏宏泰100%持股，更無必要將新竹宏泰之收款交回臺中儒林總櫃檯、再存入魏宏泰借予儒林系列補習班使用之系爭帳戶內，且魏宏泰證稱借予儒林系列使用之永豐銀行帳戶自己僅保管印章，存摺交由原告保管，魏宏泰實無必要將自己百分之百投資經營之新竹宏泰補習班收入，混入借予儒林系列補習班使用之系爭魏宏泰永豐銀行帳戶內，加上臺北力誠經被告查核以臺北力誠補習班名義設有永豐銀行、安泰銀行、新光銀行等3個銀行帳戶（原卷二附件17-19），可用以收存臺北力誠補習班學費收入，魏宏泰復證稱臺北力誠補習班為其所管理，新竹宏泰如要存放現金，至少應會放在魏宏泰可自行管理之臺北力誠帳戶，而非放在交由原告管理之系爭魏宏泰永豐銀行臺中分行帳戶，因之，難認本案魏宏泰永豐銀行帳戶含有新竹宏泰補習班之收入。至臺北力誠補習班之學費收入部分，經證人即98年臺北力誠補習班班主任鄭積偉於前審準備程序證稱：臺北力誠收費基本上現金，沒有以匯款方式收費等語（前審卷二第138頁），復經被告查核臺北力誠補習班名義之永豐銀行帳戶，98年度存入之現金314筆、金額3500多萬元，係由位於臺北市之永豐銀行世貿分行、臺北分行等存入（原卷二附件3），可知臺北力誠補習班之現金收入並無必要如證人魏宏泰、鄭積偉所述於每週到臺中開會時交到臺中櫃檯，是證人此部分證述應不可採。至證人陳玉玲於被告機關談話紀錄就所詢魏宏泰帳戶存入係新臺中儒林補習班之學收現金、票據、轉帳及匯款收入乙節，其中答稱「現金存入為補習班學收」等語，當時被告人員之詢問係明確特定於「新臺中儒林補習班之收入」，陳玉玲應無不能注意問題限定補習班範圍之點，然於訴訟中到庭卻證稱魏宏泰帳戶現金學收是指臺北力誠的收入云云，前後矛盾，且訴訟中所證與被告查核臺北力誠補習班98年度現金存入地點為臺北市之永豐銀行世貿分行、臺北分行等節不符，本案卷內復無任何客觀證據資料佐證陳玉玲前開所述為真，顯難採認證人陳玉玲於訴訟中所言臺北力誠現金收入存入魏宏泰帳戶乙事。綜上，原告既不否認魏宏泰帳戶係借予儒林集團內之儒苑學員作為匯款學費之用，則魏宏泰帳戶自與本件查核儒林集團合夥人其他所得相關，原處分將該帳戶金流認列查核認定，自無違誤。是原告主張魏宏泰永豐銀行帳戶內有魏宏泰自有資金、臺北力誠、新竹宏泰補習班之學費收入，非屬原告之所得，魏宏泰帳戶應予剔除乙節，實無足取。⒍原告主張楊麗珠帳戶內之「現金」有私人款項（即楊麗珠撰寫書籍、講義出售收入、為學生代訂便當所收）、臺中東華補習班、彰化力行補習班、彰化大學門補習班、彰化大佳補習班、嘉義儒林補習班、嘉義垂楊補習班、臺南儒林補習班、臺南同心補習班等學費收入等節，查證人鄭菳卉於107年間被告訪談紀錄中對於每日經手之現金來源，只述及是「前幾日櫃檯人員收取之學費收入」，並未主動述及尚有外縣市的補習班主任也會將現金學費收入帶來臺中總櫃檯，也沒陳述會幫原告、楊麗珠或魏宏泰存入私人自有資金，又鄭菳卉證述只負責製作取款條交給原告，但不知道楊麗珠帳戶誰保管，雖稱魏宏泰帳戶由他自己保管，但此部分與魏宏泰證述存摺給原告保管、自己保管印章乙節不符，又鄭菳卉就魏張聯名帳戶之保管者答稱：「他二人吧」，除語氣非肯定外，亦未能證述存摺、印章如何分配保管，恐亦是不確知魏張聯名帳戶保管情形如何，是可認鄭菳卉至多是負責製作取款條交予原告，再由原告處取回已蓋章之取款條，且因係「取款」，自應攜帶存摺前往銀行辦理，從而存摺在身為執行長且指示現金款項存入帳戶之原告保管中，應是較為可採之事實。又證人陳玉玲雖於前審到庭證稱：各人帳戶內的錢也有自己使用等語，然陳玉玲並不保管補習班存入金額之相關帳戶存摺印章，亦即只負責前往銀行辦理存提轉匯等事宜，並不管理帳戶本身，如何能知道帳戶內尚有各該自然人自己使用的錢？陳玉玲作此證述尚不合理。況且，證人即原告配偶楊麗珠於109年1月14日前審準備程序雖先是證述：伊開戶是用來做家族投資資金往來，還有伊個人開支、書籍費等使用，存摺印章有時在伊處，有時會計要用就拿去等語，但同時復證稱：「（法官：既然你個人收入也使用該帳戶，如何區別哪筆是個人或補習班的？）細節我不知，但我先生會清楚哪筆是書款或補習班的錢。（法官：自己要動用帳戶內的錢的使用方式？）原則上是我先生在使用，我自己沒有動用。（法官：屬於你自己的錢大約是哪種類會存入？）家族的投資，我個人的部分就是講義費用、書籍、參考書費用，或補習班授課的拆帳。（法官：所謂的家族投資包含何者？）要問我先生比較清楚。（被告訴代鄭：講義費用、書籍、參考書費用，或補習班授課的拆帳，但98年度所得帳戶並沒有薪資、其他所得，大部分都是利息，與你授課所得的資料來源沒有看到？）補習班老師拆帳不一樣，我有別的帳戶用這些。這部分要問我先生，是他在處理。」（前審卷第135-136頁），可知楊麗珠顯然不知道系爭楊麗珠帳戶使用情形，也不知如何區分個人或補習班的款項，均稱要問伊先生（即原告）、是先生在使用等語，而且楊麗珠所稱自己的收入如講義費、書籍、參考書費用、補習班授課拆帳等，實際上並未存入系爭楊麗珠帳戶內，而是楊麗珠另有別的帳戶處理上開個人收入，又被告於106年8月23日函請楊麗珠就其主張98年間之系爭楊麗珠銀行帳戶內自有資金存入款項之資金來源予以說明（原卷一電子檔第322頁，乙證1-17-3），楊麗珠迄未提出說明，難認原告主張之楊麗珠私人款項存入系爭楊麗珠永豐銀行帳戶內乙節為實。另依證人魏宏泰審理中之證述，可知原告起訴後始主張之嘉義儒林、彰化力行、臺中東華等補習班是原告個人投資，雖然會共用儒林資源，但是獨立且無關的，又證人鄭菳卉縱使於訴訟中答稱存入楊麗珠、新儒林、中儒林、小儒林補習班、吳張聯名帳戶之鉅額現金存款是「總櫃檯彙整各補習班的學費收入」，但以訴訟中證述脈絡而言，鄭菳卉先是證述每個樓層都會有櫃檯，晚上結帳時就交給總櫃檯，可知其所謂「各補習班」彙整學收，應是各樓層之補習班櫃檯彙整至總櫃檯，並不包含原告在訴訟中始提出之臺中以外縣市之10家補習班學收，況且鄭菳卉於訴訟中之證述亦未明確證稱包含臺中以外各縣市補習班，再審諸證人陳玉玲於被告機關訪談紀錄述及吳張聯名帳戶是供彰化員林補習班使用等語，核與被告查核該聯名帳戶存入款項之地點為永豐銀行員林分行及彰化分行乙節，應屬相符，復經原告於訴訟中自承吳庭芝與原告之聯名帳戶係伊等合夥彰化的大學門、大佳、彰化力行補習班使用等語（前審卷二第135頁），且依魏宏泰證述相同股東的各補習班可能共用帳戶，此種基於投資股東均相同而共用帳戶之作法尚屬合理，惟原告109年3月4日陳報㈡狀所載彰化力行、大學門、大佳補習班之股東及持股比例，與臺中儒林系列補習班係原告、魏宏泰、李慎廣3人合夥持股比例各三分之一乙節，在投資股東及持股比例均不相同，應無將彰化地區上開3家補習班收入存入臺中儒林系列所用帳戶之可能及必要。又證人陳玉玲於訴訟中證稱總櫃檯彙整「各補習班」收入是包含臺中地區以外之老闆（即原告）投資各地補習班現金收入，且原告指示代存入指定帳戶會告知是何補習班收入等節，核與證人鄭菳卉訴訟中證述不知道所存現金是什麼收入、何補習班收入等語不合，且如各補習班現金存入何帳戶是具有如陳玉玲所證之固定對應關係，總櫃檯彙整各補習班現金收入供原告核對後交由證人鄭菳卉或陳玉玲存入時，根本不須再度由原告向證人指示存入何帳戶，況且陳玉玲於訴訟中作證時，最終就所有補習班現金存入各帳戶之情形復稱「沒辦法很確定」（前審卷一第334頁），陳玉玲之證述顯難為有利原告此部分主張之認定。加上原告於復查階段未曾提出主張有其他2家補習班收入存入魏宏泰帳戶、8家補習班存入楊麗珠帳戶等節，於訴訟中始為此部分主張，且依上開證人之證述，可知原告為當時各補習班收入之主要管理者，原告顯掌有相關帳證資料，於本件訴訟期間，原告尚能由起訴狀原稱僅儒林補習班、楊麗珠等2個帳戶供儒林補習班使用，嗣於108年7月12日準備狀變更主張為儒林補習班、楊麗珠、魏張聯名帳戶等3個帳戶供儒林補習班使用，復能於更審後所提附表1-1、附表2-1中自行在魏宏泰、楊麗珠帳戶內比對出被告未能查得學費存入之學員繳費紀錄，依上可認原告應仍持有相關補習班之帳證資料，卻在歷經前審及本次審理程序，始終未能提出所稱儒林補習班、復查階段所提儒苑、小儒林、中儒林補習班、中儒林文教公司、訴訟中所提10家補習班之帳證資料供核，所舉證人之證述均未能明確證明系爭關係人帳戶內尚包含其他10家補習班之收入，是原告主張楊麗珠帳戶包含私人款項及其他8家補習班學費收入乙節，顯無足採。又依原告109年3月4日陳報㈡狀所示其主張學費收入存入楊麗珠帳戶之各補習班原告持股比例（均未有任何證明文件），均高於原處分計算原告投資補習班來源所得額時所持之三分之一比例，因之，縱使楊麗珠帳戶含有其他補習班學費收入，然該部分收入既亦為原告之所得，且原處分顯係以低於原告實際持股之比例計算其所得額，並據以確認應納稅額，仍屬為有利原告之認定。至原告主張之臺中東華補習班持股5%部分（本院卷二第152頁），不僅原告無持股比例證明外，被告復查無此補習班之稅籍資料（本院卷二第157頁），原告也未提出臺中東華補習班之學員名冊、實際收入證明、學費存入楊麗珠帳戶等證據資料，此部分更無可信。⒎另魏張聯名帳戶既經原告自承借予小儒林補習班及中儒林文教公司使用，且依證人魏宏泰、鄭菳卉、陳玉玲等人之證述，復可知儒林集團中儒林、儒苑之支票收入，亦存入魏張聯名帳戶內，原告就此亦主張儒林學生家長以支票繳交學費時，會將支票存入魏張聯名帳戶（前審卷一第353頁），而本件原處分之作成，實係屬查核系爭5帳戶金流所示源自臺中儒林集團所營補習班之合夥人（含原告、魏宏泰及李慎廣）於98年度之其他所得，業如前述，上開支票收入既屬原告合夥經營儒林集團之其他所得來源之一，且魏張聯名帳戶內亦得比對出檢舉函學員名冊中學費繳納之紀錄，又該聯名帳戶係用於收取由原告、魏宏泰、李慎廣合夥經營之關係補習班、文教公司之款項，另因中儒林文教公司屬法人，其盈餘非屬原告之其他所得，而復查決定亦將中儒林文教公司98年度經核定之收入予以扣減後，原處分即復查決定將此帳戶之金流收入認列為原告源自案關補習班之其他所得，自無違誤。　⒏又原告主張魏李聯名帳戶係供中儒林補習班使用，該帳戶為中儒林補習班營業收入，與儒林補習班無涉乙節，查前開證人魏宏泰、陳玉玲確實證稱中儒林補習班會存入魏李聯名帳戶，且依魏宏泰之證述及前開備忘錄內容，可知中儒林補習班於李慎廣與原告、魏宏泰拆夥前，亦為其3人合夥經營臺中儒林集團下之補習班，又其3人雖於98年10月23日簽立前開備忘錄，然李慎廣復以蔡安國為代理人而於99年1月20日就中儒林補習班之經營權再與臺中儒林補習班代理人張進峰即原告簽立契約書（原卷一第535-537頁，電子檔第418-420頁），可知其3合夥人縱前於98年10月23日簽立備忘錄將中儒林補習班轉讓予李慎廣，然迄至99年1月20日仍再就中儒林補習班經營權簽立契約，是就98年全年度中儒林補習班之經營，顯仍應屬其3人之合夥關係，從而魏李聯名帳戶內中儒林補習班之收入當亦屬原告之其他所得，況且其中亦查有檢舉函學員名冊存入之學費紀錄，再者，原處分之作成係基於查核系爭5帳戶金流所示源自臺中儒林集團所營補習班之合夥人（含原告、魏宏泰及李慎廣）於98年度之其他所得，從而，原處分將存有中儒林補習班、儒林補習班學費之魏李聯名帳戶金流收入認列並據以計算原告源自合夥經營補習班之其他所得，並無違誤。是原告主張魏李聯名帳戶之收入無涉儒林補習班，應予剔除云云，並不足採。⒐再按所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」查被告接獲檢舉後，曾先以103年8月11日函請儒林補習班負責人詹秀惠到局說明相關帳戶金流、提供相關金流證明或自有資金之證明資料、104年1月9日對儒林補習班發函，略謂該補習班經查獲漏報98年度學費收入，請其就相對之費用及損失已否列報一節，於104年1月19日前提示相關帳簿憑證供核，逾期未提示即依所得稅法第83條規定，按財政部頒訂補習班費用率標準50%加計漏報所得額；再於105年11月7日函請該補習班於10日內提示98年度執行業務及其他所得結算申報之相關帳簿憑證，惟該補習班收受上開函文後，屆期未提供回復等情，有中區國稅局103年8月11日中區國稅民權綜所字第0000000000號函、104年1月9日中區國稅民權綜所字第0000000000號函、105年11月7日中區國稅法二字第0000000000號函及送達證書可稽（原卷一第899頁即電子檔第54頁、原卷一第624-625頁、原卷二電子檔第47頁）。而原告身為臺中儒林集團執行長，於補習班營運期間，實際掌握集團內包含新儒林補習班、儒苑補習班、中儒林補習班、小儒林補習班等收支相關帳證資料，甚且於被告尚未查得原告與魏宏泰、李慎廣之合夥關係前，先就儒林補習班代表人詹秀惠歸課其他所得而經詹秀惠提出復查申請時，亦為原告代理詹秀惠提出復查說明（原卷二電子檔第428-430頁），然原告對於案關補習班之經濟實質收入握有帳證資料，卻自原查階段、復查、訴願程序均未提示真實帳證資料，乃至本案訴訟期間除製作附表外，仍完全未提出補習班之帳證資料供本院審理調查，難認已盡協力義務，從而，被告依財政部99年1月21日臺財稅字第00000000000號令核定之「98年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準」規定：「私人辦理補習班……，其創辦人、設立人或實際所得人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其成本及必要費用：……二、文理、升學、語文、法商職業補習班：為收入之50%。」以系爭5帳戶核認補習班之學費收入，並減除已核定儒苑補習班、小儒林補習班、中儒林補習班及中儒林文教公司之收入後，重行核定共用系爭5帳戶補習班之全年收入為77,886,355元（前開3家補習班之收入核屬原告之其他所得且未經原告按合夥比例申報，見原卷一第519-521頁即電子檔第434-436頁，本不應予減除，惟基於不利益變更禁止原則亦不再予加計），並依前開規定之標準核算全年所得額為38,958,985元〔（77,886,355元-利息收入31,615元）×（1－50%）+利息收入31,615元〕，所採核定所得額之方式，符合前引所得稅法第83條第1項規定，被告並無濫用推計課稅之情事，且基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定所得額32,048,007元。至原告主張應適用「98年營利事業各業所得額暨同業利潤標準」專業考試補習班之所得額標準19%乙節，查儒林補習班、小儒林補習班、中儒林補習班、儒苑補習班於98年間之補習班、安親班業務狀況調查紀錄表，均顯示上開補習班屬升高中、升大學之文理短期補習班（原卷一電子檔第909-910頁、原卷二電子檔第473、554、515-516、524-525、532-533頁），尚非專業考試補習班，且組織形式均非營利事業，自無以適用前開「98年營利事業各業所得額暨同業利潤標準」。⒑綜上，原處分即復查決定按原核定所得額及各合夥人之合夥比例計算，並基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原告98年度源自合夥經營臺中儒林集團補習班之其他所得10,682,669元，並據以核定應補徵稅額3,816,761元之結論（原卷一第355-357頁即電子檔第598-600頁），並無違誤。㈧罰鍰部分⒈按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（105年6月30日修正，下稱裁罰倍數參考表）所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「……三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第五點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……五、有下列情形之一者：㈠虛報免稅額或扣除額。㈡以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」上開裁罰倍數參考表業就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據；稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定。⒉查原告於99年間辦理98年綜合所得稅結算申報時，負有據實合併申報該年度源自合夥經營補習班之其他所得之責，卻未依規定申報系爭5帳戶金流所示源自臺中儒林集團所營補習班之其他所得，已違反法律上之義務，是被告乃依所得稅法第110條第1項規定，並審酌原告違章情節及裁罰倍數參考表規定，按核定所漏稅額3,475,728元處0.5倍之罰鍰1,737,864元，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事，於法並無不合。至被告訴訟中另主張原告涉嫌漏報並分散其源自儒苑補習班等3家之其他所得乙節，縱使該部分主張為真，而依裁罰倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「五、有下列情形之一者：㈠虛報免稅額或扣除額。㈡以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。」，應裁處所漏稅額1倍之罰鍰，將高於原核定所漏稅額處0.5倍之罰鍰，而產生更不利於原告之結果，是基於不利益變更禁止原則，仍應維持原核課罰鍰處分，併予敘明。㈨綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併予敘明。

七、結論：原告之訴無理由。　　中　　華　　民　　國　　113 　年　　5 　　月　　16　　日審判長法官 劉錫賢法官 林靜雯法官 楊蕙芬以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。　 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 ㈡非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依 法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈠、㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　113 　年　　5 　　月　　16　　日書記官　朱子勻