營業稅

事實及理由

壹、程序方面本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。貳、實體方面

一、爭訟概要：㈠緣財政部賦稅署（下稱賦稅署）於民國108年3月19日（調查基準日）查核百顓實業股份有限公司及信昌合板股份有限公司案件，查得原告105年間向該等公司進貨共新臺幣（下同）3,389,533元（1,949,157元+1,440,396元），未依規定取得憑證，經原告認諾違章事實，並同時承認同期間銷貨時，未依規定開立統一發票致短漏報銷售額3,605,907元（2,073,571元+1,532,336元），營業稅額180,296元（103,679元+76,617元），被告除核定補徵營業稅額外，並裁處罰鍰349,770元（201,135元+148,635元），此部分原告未申請復查，而告確定在案。賦稅署又於108年4月26日（調查基準日）查核亞菘森實業有限公司案件，查得原告於105年間向該公司進貨金額計536,556元，未依規定取得憑證，經原告認諾違章事實，並同時承認同期間銷貨時，未依規定開立統一發票致短漏報銷售額570,804元，營業稅額28,540元，被告除核定補徵營業稅額外，並裁處罰鍰55,367元，此部分原告亦未申請復查，而告確定在案。㈡嗣被告依通報資料，於109年2月15日（調查基準日）查得原告於107年1月至108年12月銷售貨物銷售額35,533,673元，營業稅額1,776,683元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，另108年7月至10月進貨金額172,190元，未依規定取得憑證。經被告查獲並通報被告所屬大智稽徵所，除核定補徵營業稅額1,776,683元外，另就漏報銷售額部分，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之依據，復按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）所定營業稅法第51條第1項第3款之違章情形二但書之規定，按所漏稅額1,697,819元（1,776,683元-留抵稅額78,864元）處1倍之罰鍰1,697,819元。另未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第44條及裁罰倍數參考表所定稅捐稽徵法第44條違章情形三之規定，按查明認定總額172,190元處3％罰鍰5,165元，合計裁處罰鍰1,702,984元（1,697,819元+5,165元）。原告不服，就罰鍰申經復查及提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張要旨及聲明：㈠被告機關以原告違章事件，係1年內經第3次以上查獲之案件，而無法適用0.5倍、0.6倍或0.75倍等較輕微之處罰倍數，而須適用1倍裁處。然而被告第1次(108年3月19日)及第2次(108年4月26日)之調查標的均為原告105年度之進銷貨情形；本次109年2月15日之調查標的為107及108年度之進銷貨情形，該3次違章行為之事由、查獲時間、未依規定開立統一發票及未依規定取得進項憑證之對象皆不相同，於行為次數之判定固然非屬同一行為，而得依行政罰法等行政法之相關規定分次予以處罰，然依該調查次數、次序及所查獲金額似乎得任由被告機關所掌握，以本案漏報銷售額未依法開立統一發票所屬期間為107及108年度，而於第1次及第2次行調查時，理應得對該期間可能涉及的違章一併進行調查以獲得全面性解決。㈡以本案為例，原告1年內被查獲之二次違章情形可能均為極小違失，但本件第三次以後之違章案件因金額重大，而需適用較嚴重的裁處標準。雖然被告機關發動調查之期日均落於108年間，但均係屬獨立之申報案件，而第三次之裁罰處分卻須遷就於被告機關對其他獨立案件之發動調查期日。而對納稅者而言，對於稽徵機關之行政調查通常亦無法明確知悉該次之調查範圍以及可能涉及違章逃漏之情形，納稅義務人無從確認稽徵機關未查得之部分為何，以進行自動補報補繳。故違章案件裁罰倍數參考標準採酌營業人1年內被被告機關查獲之違章次數作為論罰倍數之依據，此差別待遇的正當性顯然嚴重不足，而欠缺其合法性。㈢聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。

三、被告答辯要旨及聲明：㈠本件原告經查獲分別於105年、107年及108年間向出賣人進貨未取得進貨憑證，且同期間銷貨未依規定開立統一發票致短漏報銷售額之違章情形：⒈賦稅署於108年3月19日（調查基準日）查核百顓實業股份有限公司及信昌合板股份有限公司案件，其後，賦稅署再於108年4月26日（調查基準日）查核亞菘森實業有限公司案件，均查得原告於105年間向該等公司進貨未依規定取得憑證，經原告認諾違章事實，並同時承認同期間銷貨時，未依規定開立統一發票致短漏報銷售額，被告機關除核定補徵營業稅額外，並裁處罰鍰，此部分原告未申請復查而告確定。嗣被告機關依通報資料，於109年2月15日（調查基準日）查得原告於107年1月至108年12月銷售貨物未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，另108年7月至10月進貨未依規定取得憑證（即本案），有承諾書、銀行存款明細、談話紀錄、調查函等資料可稽。⒉從而，前開3次違章行為之事實源由、查獲時間、未依規定開立統一發票及未依規定取得進項憑證之對象、金額，皆不相同，非屬同一行為，被告機關就個別違章事實予以處罰，並無不合。㈡依財政部83年4月20日台財稅第831591080號函意旨，有關營業稅法違章情形所列1年內查獲次數，「1年內」之認定係自首次查獲之日起，至次年當日之前一日止。然查本件原告確有於1年內經3次查獲漏報銷售額及未取得進項憑證之情事：原告銷售貨物未依法開立統一發票致漏報銷售額及進貨未依規定取得進項憑證部分，既已分別於108年3月19日及108年4月26日經被告機關查獲。嗣於1年內之109年2月15日復經查獲漏報銷售額、未依規定取得進項憑證，核屬1年內經第3次查獲案件。核其違章行為有應注意、能注意而未注意之過失，未符合納保法第16條第1項不予處罰之規定，自應論罰。㈢綜上，本件係1年內經第3次以上查獲案件，經審酌原告已出具承諾書承認違章事實，並考量原告因受嚴重特殊傳染性肺炎疫情影響，致不能於規定繳納期限內一次繳清稅款，業經核准分36期繳納營業稅，並已如期繳納稅款，爰依納保法第16條第3項及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，審酌其情節，適用已繳清稅款之倍數裁罰，乃按所漏稅額1,697,819元處1倍罰鍰1,697,819元。另原告108年7月至10月進貨金額共172,190元，未依規定取得憑證，係1年內第3次查獲案件，依裁罰倍數參考表稅捐稽徵法第44條違章情形三規定，按查明認定總額172,190元處3%罰鍰5,165元，共處罰鍰1,702,984元，經核並無不合。㈣訴之聲明：原告之訴駁回。

四、爭點：原處分以原告於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額35,533,673元，逃漏營業稅額1,776,683元，乃依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條第1項前段之規定，擇一從重，裁處1倍之罰鍰。另原告108年7月至10月進貨金額172,190元，未依規定取得憑證，依裁罰倍數參考表稅捐稽徵法第44條違章情形三規定，按查明認定總額處3％罰鍰，共處罰鍰1,702,984元，是否適法有據？本件係1年內第3次查獲案件，被告以營業人1年內違章次數作為裁罰倍數之依據，有無裁量怠惰及欠缺合法性之情事？

五、本院的判斷：㈠前提事實：　如爭訟概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有違章案件罰鍰繳款書及裁處書（乙證4，原處分卷1第219至221頁）、復查決定書及送達證書（乙證1，原處分卷1第257至265頁）、訴願決定書（乙證2，原處分卷1第290至299頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。㈡本件應適用之法令⒈按稅捐稽徵法第44條第1項前段、第2項規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5以下罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」又營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……」次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所明定。又稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第1項第3款之規定係屬漏稅罰，兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第1項第3款之情形，通常以「漏開或短開統一發票」致生短報或漏報銷售額之結果，故稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第1項第3款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，只依營業稅法第51條第1項第3款規定裁處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰（最高行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。是以，財政部乃以97年6月30日號令釋示：「主旨：營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，並同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，應擇一從重處罰之規定。說明：……所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」以符合前揭改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議之決議意旨。是本案就未依法開立統一發票且漏報銷售額部分，依行政罰法第24條第1項規定，按營業稅法第55條第1項、稅捐稽徵法第44條所定罰鍰金額比較，擇一從重處罰。另就未依規定取得憑證部分，因原告未經查得以不實發票生虛報進項稅額之結果而達漏稅階段，則僅依稅捐稽徵法第44條規定處罰。⒉裁處時「裁罰倍數參考表」關於營業稅法第51條第1項第3款部分（110年9月15日修正）係規定：「違章情形：……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。二、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額在新臺幣1萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。三、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣10萬元者，處0.6倍之罰鍰。四、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元者，處0.75倍之罰鍰。……」、關於稅捐稽徵法第44條第1項前段部分（110年12月20日修正）係規定：「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得……應就其……未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5以下（修正前係規定處5％罰鍰）罰鍰。/違章情形：一、1年內經第1次查獲者：按未給與憑證、未取得憑證、未保存憑證，經查明認定之總額處百分之2罰鍰。二、1年內經第2次查獲者：按未給與憑證、未取得憑證、未保存憑證，經查明認定之總額處百分之2.5罰鍰。三、1年內經第3次查獲者：按未給與憑證、未取得憑證、未保存憑證，經查明認定之總額處百分之3罰鍰。」而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已補繳稅款、違章之次數、漏稅金額多寡及逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。⒊納稅者權利保護法第16條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」㈢經查，原告係經營未分類其他木竹製品製造業，賦稅署於108年3月19日（調查基準日）查核百顓實業股份有限公司及信昌合板股份有限公司案件，查得原告105年間向該等公司進貨3,389,553元未依規定取得憑證，經原告認諾違章事實，並同時承認同期間銷貨時，未依規定開立統一發票致短漏報銷售額3,605,907元，被告機關除核定補徵營業稅額外，並裁處罰鍰（乙證15，原處分卷1第192-1頁及第217頁），此部分原告未申請復查而告確定。嗣賦稅署於108年4月26日（調查基準日）查核亞菘森實業有限公司案件，查得原告於105年間向該公司進貨536,556元未依規定取得憑證，經原告認諾違章事實，並同時承認同期間銷貨時，未依規定開立統一發票致短漏報銷售額570,804元（乙證16，原處分卷1第186頁），此部分原告亦未申請復查而告確定。其後，被告機關依通報資料，於109年2月15日（調查基準日）查得原告於107年1月至108年12月銷售貨物銷售額35,533,673元，營業稅額1,776,683元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，另108年7月至10月進貨金額172,190元，未依規定取得憑證（即本案），有承諾書（乙證5，原處分卷1第73頁至第100頁）、銀行存款明細（乙證6，原處分卷1第23頁至第65頁）、談話紀錄（乙證7，原處分卷1第68頁至第72頁）、本案109年2月15日調查函（乙證8，原處分卷1第105頁至第106頁）等資料附卷可佐，上情堪以認定。㈣又營業人銷售貨物或勞務，應依法開立統一發票交付買受人，且現行營業稅制係採自行申報制，無論有無銷售額，營業人均應按期填具規定格式之申報書，依法誠實申報銷售額及繳納營業稅。且銷售貨物或勞務事實之發生皆源於營業人之營業事實，是營業人有能力加以注意，如因故意或過失有未給予憑證或短漏報銷售額，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。查，本件漏報銷售額部分，原告為營業人，銷售貨物本應依規定時限開立統一發票交付買受人，並如期申報銷售額，惟卻漏未開立統一發票，原告既已分別於108年3月19日及108年4月26日經被告機關查獲漏報銷售額3,605,907元及570,804元。嗣於1年內之109年2月15日復經查獲漏未開立統一發票，並漏報銷售額35,533,673元，逃漏營業稅額1,776,683元，核屬1年內經第3次查獲漏報銷售額，且上開經第3次查獲漏報銷售額，核屬原告應注意、能注意卻未注意而具過失責任，自應予處罰。再者，原告銷售貨物未開立統一發票，復未如期申報銷售額，經被告查獲逃漏營業稅額1,776,683元，經扣除累積留抵稅額78,864元（原處分卷1第213頁）後，漏稅額為1,697,819元，已發生逃漏稅捐之結果，是業已同時該當稅捐稽徵法第44條第1項前段所定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與」及營業稅法第51條第1項第3款所定「短報或漏報銷售額」之要件，揆諸前開行政罰法第24條第1項規定及財政部97年6月30日令釋意旨，應依法定最高罰鍰額擇一從重處罰，經比較營業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額1,697,819元處最高5倍之罰鍰金額8,489,095元，與依稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，按經查明認定未給與憑證之總額35,533,673元處百分之5之最高罰鍰金額1,776,684元，而同條第2項復規定處罰金額最高不得超過1,000,000元，故兩者相較擇一從重，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之依據；又原告係1年內經第3次查獲，被告經審酌原告已出具承諾書承認違章事實，並考量原告因受嚴重特殊傳染性肺炎疫情影響，致不能於規定繳納期限內一次繳清稅款，業經核准分36期繳納營業稅，並已如期繳納稅款，爰依納保法第16條第3項及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，審酌其情節，適用裁罰處分核定前已補繳稅款之規定處1倍之罰鍰，按所漏稅額1,697,819元裁處1倍之罰鍰1,697,819元，並無違誤。㈤再查，原告進貨未依規定取得進項憑證部分，既已分別於108年3月19日及108年4月26日，經查獲未依規定取得進項憑證金額3,389,553元及536,556元。嗣於1年內之109年2月15日又查獲108年7月至10月未依規定取得進項憑證金額172,190元，核屬1年內經第3次查獲案件，已該當稅捐稽徵法第44條第1項前段規定之裁罰要件，核有過失，不符納稅者權利保護法第16條第1項免予處罰之規定，自不得予以免罰，且該部分未經被告查得另以不實發票虛報進項稅額而生漏稅結果，則應適用稅捐稽徵法第44條第1項前段規定為處罰，是經被告以查明認定之總額172,190元，處以3％之罰鍰5,165元，經核於法並無不合。　　㈥又原告主張納稅者無法明確知悉稽徵機關該次調查範圍及可能涉及違章逃漏之情形，亦無從確認機關未查得之部分為何以自動補報補繳，且裁罰倍數參考標準採酌營業人1年內經稽徵機關查獲之違章次數作為論罰倍數之依據，然調查次數、次序及所查獲金額似得由機關掌握，顯已將機關稅捐查核及派查作業模式，規制至納稅者違反稅法義務應受責難程度，此差別待遇之正當性不足、有違課稅公平、正當法律程序，嚴重侵害納稅者之基本權利云云，按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」又我國營業稅除法律另有規定者外，原則上係採自行報繳制，且關於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，相關帳證係由納稅義務人管領，且營業人就自身銷售額、是否依時限開立統一發票、進貨是否取得進貨憑證、每期營業稅自行報繳內容及金額等情形，應知之甚詳，納稅義務人於接受稅捐稽徵機關第1次調查時，即便不知該次調查範圍以外機關未查得之部分為何，然納稅義務人非不得自行檢視尚在核課期間內之營業稅報繳資料，是否涉有相關違法情事，並於未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查案件前，自動補報補繳，以依前開規定免除處罰，況且如屬機關未查得部分，則機關亦不知納稅義務人是否尚另涉有違章情事而得一併調查，自不得僅因1年內陸續經稽徵機關查獲不同緣由、不同銷貨及進貨對象、金額相關之未開立統一發票及未依規定取得憑證等違章情事，即主張機關將可一次發動調查者分為數次調查，而恣意將派查作業模式規制納稅義務人之違反義務受責難程度，屬裁量怠惰或欠缺合法性等，是原告上開主張，顯為臆測之詞，並不可採。㈦至原告另主張裁罰倍數參考表認為只要是調查基準日往前回推1年查獲之事實都可合計次數，未考慮違章所屬年度與事實，例如本件107年違章事實和105年違章事實混在一起看，105年度違章事實被分成兩次查獲云云（本院卷第101頁），按前開稅捐稽徵法第48條之1規範方式，係未區分年度鼓勵納稅義務人於有短漏稅捐情事時，能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐，以免除相關之稅法處罰及刑事責任，可知稅法規定以鼓勵之手段期能達成公平實質課稅之目的，並減少政府須另付出稽查能量始能實現稅捐債權之稽徵成本支出，反之，納稅義務人在前開法制規定下，本可就其未盡誠實申報繳納稅捐之義務，在未經檢舉、調查前有主動報繳之機會，卻仍不為之，且在課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配範圍之現實情況下，納稅義務人如仍心存僥倖等待經稽徵機關查獲違章事實並經追繳稅款時，始願盡其納稅義務者，其逃避稅法上義務之可責性，當可透過「1年內經查獲次數」之違章情形，表彰於裁罰倍數或金額，此亦無違行政罰法第18條第1項及納稅者權利保護法第16條第3項之規範意旨，是原告前開所執，洵非可採。㈧綜上所述，原告主張原處分洵有裁量怠惰及欠缺合法性之情事，均非可採。從而，被告以原處分裁罰原告1,702,984元，並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併予敘明。

七、結論：原告之訴為無理由。中　　華　　民　　國　　112 　年　　11　　月　 16　　日審判長法官 劉錫賢法官 林靜雯法官 楊蕙芬以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。　 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 ㈡非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依 法得為專利代理人者。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈠、㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　112 　年　　11　　月　　16　　日書記官　朱子勻