土地增值稅

事實及理由

壹、程序方面：㈠原告代表人於起訴時為蕭景田，訴訟繫屬中變更為黃瑞吉，業據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷二第433頁)，核無不合。㈡行政訴訟法第111條第1項規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」同條第3項第2款規定：「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……」本件原告起訴時狀載訴之聲明為：「一、苗栗縣政府稅務局109年5月22日苗稅土字第1092012556號函與苗栗縣政府109年苗府訴字第63號訴願決定均撤銷。二、請准予更正苗栗縣○○鎮○○○段451-1地號等161筆土地之土地增值稅（詳如起訴狀附件一）之稅額為新臺幣0元。三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷一第15頁），嗣於民國（下同）110年3月2日準備程序期日以行政訴訟準備㈠狀將訴之聲明更正為：「一、苗栗縣政府稅務局109年5月22日苗稅土字第1092012556號函與苗栗縣政府109年苗府訴字第63號訴願決定均撤銷。二、請准予將甲證5『原告中華民國農會苗栗縣下記存土地增值稅一覽表』所列項次4至項次161所示之苗栗縣○○鎮○○○段2173地號等158筆土地之土地增值稅稅額更正為新臺幣0元。三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷二第365頁），又於110年5月11日準備程序期日以行政訴訟準備㈡狀將訴之聲明更正為：「一、苗栗縣政府稅務局109年5月22日苗稅土字第1092012556號函與苗栗縣政府109年苗府訴字第63號訴願決定均撤銷。二、請准予將甲證5『原告中華民國農會苗栗縣下記存土地增值稅一覽表』所列項次4至項次161所示之苗栗縣○○鎮○○○段2173地號等158筆土地之土地增值稅依農會法第11條之6第1項第3款與土地稅法第39條之2第4項更正記存稅額。三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷二第443頁），復於110年11月9日準備程序期日以行政訴訟減縮聲明狀將訴之聲明更正為：「一、苗栗縣政府稅務局109年5月22日苗稅土字第1092012556號函與苗栗縣政府109年苗府訴字第63號訴願決定均撤銷。二、請准予將附表（按：本院卷三第349頁至第352頁）所列『原告中華民國農會苗栗縣下記存土地增值稅一覽表』等143筆苗栗縣○○鎮○○○段土地土地增值稅稅額更正為新臺幣0元。三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷三第347頁），再於110年12月8日以行政訴訟更正狀將訴之聲明更正為：「一、苗栗縣政府稅務局109年5月22日苗稅土字第1092012556號函與苗栗縣政府109年苗府訴字第63號訴願決定除附表1（按：本院卷三第373頁)所示土地外，均撤銷。二、請准予將附表2（按：本院卷三第375頁至第378頁）所列原告所有143筆苗栗縣○○鎮○○○段土地記存之土地增值稅稅額更正為新臺幣0元。

三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷三第371頁），又於111年1月27日言詞辯論程序時將聲明更正為：「一、苗栗縣政府稅務局109年5月22日苗稅土字第1092012556號函與苗栗縣政府109年苗府訴字第63號訴願決定關於附表2所示土地部分均撤銷。二、請准予將附表2所列原告所有143筆苗栗縣○○鎮○○○段土地記存之土地增值稅稅額更正為新臺幣0元。三、訴訟費用由被告負擔。」核其所為乃本於相同基礎事實，縮減訴訟標的，並就原為未臻妥適之訴之聲明更正使符合法定程式，於法要無不合，應予准許。貳、實體方面：

一、爭訟概要：㈠緣原告前辦理法人合併，合併台灣省農會時取得坐落苗栗縣後龍鎮大山腳段2173地號等167筆土地（下稱系爭167筆土地），於102年9月17日及103年2月12日向被告申報其隨同移轉土地應納之土地增值稅，並依農會法第11條之6第1項規定記存土地增值稅。經被告分別以103年1月15日苗稅土字第1031400023號函及同年2月19日苗稅土字第1031400035號函核准記存系爭167筆土地之土地增值稅額計新臺幣（下同）4,933萬8,661元，因原告未再申請復查，該行政處分業已確定在案。㈡嗣原告於109年4月30日以全農務財字第1090002264號函向被告申請系爭167筆土地中之161筆土地（記存之土地增值稅為4,883萬7,776元，下稱系爭161筆土地）依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，並更正該記存稅額為0元。被告遂以109年5月22日苗稅土字第1092012556號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經苗栗縣政府於109年9月25日以109年苗府訴字第63號訴願決定駁回，於是提起本件行政訴訟。原告於110年11月9日以行政訴訟減縮聲明狀將訴訟標的縮減，由161筆土地縮減為143筆土地（記存之土地增值稅為4,805萬1,669元，下稱系爭143筆土地），其餘18筆土地部分（大山腳段451-1、451-3、452-5、1084-15、1084-17、1085-5、1086-5、1086-6、1088、1095-5、1111-5、1118-6、1112-6、1116-2、1117-2、1118-5、1119-4、1112-5等地號土地，記存之土地增值稅為78萬107元）不請求。本院僅就縮減後之系爭143筆土地予以審理。

二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：

1.請求之依據：⑴行政程序法第101條第1項規定：「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」⑵土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，……依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」⑶農會法第11條之6第1項第3款規定：「合併後農會於申請對合併前農會所有不動產、應登記之動產、智慧財產權及各項擔保物權之變更、移轉或讓與等登記時，得憑主管機關許可合併之核准函等相關文件，逕向登記機關辦理登記，免繳納登記費用及免徵因合併而發生之印花稅及契稅，並依下列各款規定辦理：……三、合併前農會所有之土地隨同移轉時，經依土地稅法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅准予記存，由合併後農會於該項土地再移轉時一併繳納之；其破產或解散時，經記存之土地增值稅，應優先受償。」

2.依農會法第6條第2項規定：「本法中華民國101年1月19日修正之條文施行後，省農會、直轄市農會及縣（市）農會應依本法規定儘速設立全國農會。省農會應於全國農會設立時，併入全國農會。」原告係依農會法第6條規定所設立，原臺灣省農會於102年4月18日依農會法第6條第2項規定併入原告中華民國農會，故原臺灣省農會不動產依農會法第11條之6條規定隨同辦理移轉所有權登記予原告，並記存應納之土地增值稅額。

3.農會法第11條之6第1項第3款規範之土地類型係「合併前農會所有之土地隨同移轉時」，即不論該農會所有土地之使用分區與用地類別為何，即無論土地係公共設施用地、建築用地、農牧用地、交通用地或其餘用地類別，只要是屬於合併前農會所有之土地之移轉事件，一律有農會法第11條之6第1項第3款適用；而土地稅法第39條之2第4項規範之土地類型僅為「作農業使用之農業用地」土地之移轉情形，故就「土地移轉登記如何課徵土地增值稅」之事件，依法務部105年5月5日法律字第10503505020號函釋，土地稅法第39條之2第4項規範土地之用地類別範圍較狹小，農會法第11條之6第1項第3款之用地類別較廣泛，兩目比較下，農會法第11條之6第1項第3款並非如被告所述性質為特別法規定而優先適用。

4.土地稅法第39條之2第4項為特別規定，應優先於農會法第11條之6第1項第3款之普通規定適用。本件應優先適用土地稅法第39條之2第4項規定，計算土地增值稅總額為0元。且原告於102年合併臺灣省農會時，農會法第11條之6第1項第3款已將當時「臺灣省農會所有土地變更所有權人為原告中華民國農會」之情形定為土地「移轉」之法律行為，則顯然系爭143筆土地之移轉已然符合土地稅法第39條之2第4項之「於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉」要件，而發生土地稅法第39條之2第4項之計算漲價總數額之法律效果，而系爭143筆土地之土地增值稅經計算之結果均為0元，原告申請更正應屬適法。

5.退萬步言，如土地稅法第39條之2第4項與農會法第11條之6第1項第3款間，非屬特別法與普通法之關係，而屬分別、獨立之土地增值稅規範，則原告於102年、103年時雖逕先以農會法第11條之6第1項第3款向被告申報系爭143筆土地之土地增值稅，然102年、103年迄今，原告從未積極拋棄系爭143筆土地適用土地稅法第39條之2第4項之權利，而僅單純於102年、103年時消極未勾選申報而已；被告逕以原告於102年、103年申報時未勾選土地稅法第39條之2第4項，否准原告有適用土地稅法第39條之2第4項法規之權利，實有未當

6.查原告所有附表2所示土地於102年4月18日由原臺灣省農會移轉至原告名下時，係屬土地稅法第39條之2條第4項所規定之於土地法89年1月6日修正施行後第一次移轉，故系爭土地102年4月18日移轉時之土地增值稅應以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額，課徵土地增值稅，經計算後應課增之土地增值稅額應為「0」，有被告110年9月28日庭呈附表附卷可稽（見本院卷三第13頁至第18頁)。準此，原告請求被告應將附表2所示土地記存之土地增值稅額更正為「0」應有理由等語。㈡聲明：

1.苗栗縣政府稅務局109年5月22日苗稅土字第1092012556號函與苗栗縣政府109年苗府訴字第63號訴願決定關於附表2所示土地部分均撤銷。

2.請准予將附表2所列原告所有143筆苗栗縣○○鎮○○○段土地記存之土地增值稅稅額更正為新臺幣0元。

3.訴訟費用由被告負擔。

三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：

1.本件應適用的法令為農會法第11條之6、土地稅法第39條之2第4項、稅捐稽徵法第17條。

2.查系爭167筆土地，被告前以103年1月15日苗稅土字第1031400023號函及同年2月19日苗稅土字第1031400035號函雙掛號送達予原告，核准系爭167筆土地依農會法第11條之6規定記存土地增值稅計4,933萬8,661元，並曉示經核准記存之土地增值稅，應由原告於該筆土地再行移轉時，與當次再移轉應納之土地增值稅一併繳納，原告並未對該核定處分認有異議。次查原告於109年4月30日以全農務財字第1090002264號函向被告申請系爭161筆土地改依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，並更正該記存稅額。然查原告前於102年9月17日及103年2月12日申報系爭167筆土地移轉現值時，並未於現值申報書註明申請「依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅」，而被告核准系爭167筆土地依農會法第11條之6規定記存土地增值稅之處分，既經原告未提異議而確定，被告以原處分否准原告申請，應屬適法。

3.有關原告稱「本案因農地移轉而產生之土地增值稅案件，應以土地稅法第39條之2第4項優先於農會法第11條之6第1項第3款適用」一節，查土地增值稅之徵免，應由申報雙方於土地現值申報書註明相關徵免法令，被告再據以審理准駁。原告於102年9月17日及103年2月12日向被告申報土地移轉現值，係申請依農會法第11條之6規定記存土地增值稅，並非申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，且被告依其申請以103年1月15日苗稅土字第1031400023號函及同年2月19日苗稅土字第1031400035號函，核准原告取得之系爭167筆土地，依農會法第11條之6規定記存土地增值稅之處分業經確定，故原告本次申請該取得之土地，改依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，且更正記存土地增值稅額，應屬無據。

4.次查原告合併臺灣省農會，於依法辦理法人合併時，其隨同移轉土地應納之土地增值稅，考量其合併時衍生相關稅負之負擔，故於農會法第11條之6第1項特別規定，其土地增值稅可依該條規定予以記存，於再移轉時方一併繳納。故被告原處分說明段第四點，係向原告說明其於法人合併申報土地現值時，主張依農會法第11條之6第1項規定辦理記存土地增值稅，係遵循該主管法令辦理，其隨同移轉土地應納之土地增值稅，依農會法第11條之6第1項規定准予記存，該條文係對臺灣省農會合併於原告（法人合併）所衍生相關稅捐之特別規定，於符合農會法所規定法人合併情形產生時，其土地增值稅之徵免，自當依該條規定予以記存，於法有據，原告誤解被告據此否准，並無理由。

5.原告初申報系爭167筆土地移轉現值時，係依農會法第11條之6申請記存土地增值稅，且系爭土地之土地增值稅經記存後，係於再行移轉時始為繳納，則系爭167筆土地現尚無再行移轉而經被告核發繳納通知書之情形，即無依稅捐稽徵法第17條申請更正規定之適用。至原告謂土地稅法第39條之2第4項規定為農會法第11條之6第1項第3款規定之特別規定，被告應更正已記存之土地增值稅稅額云云，按中央法規標準法第16條前段規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。」其所揭示之「特別法優先於普通法適用原則」係以二法規範針對同一事項有所規定為前提，然農會法第11條之6第1項第3款係就農會合併情形下所衍生土地增值稅是否記存之規範；土地稅法第39條之2第4項則就作農業使用之農業用地於一定情形下，課徵土地增值稅時以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額之規範，二者規範情事顯有不同，難謂二者有普通、特別規定之分。從而被告否准原告之申請並無違誤等語。㈡聲明：駁回原告之訴。

四、爭點：原告請求將系爭143筆土地所記存之土地增值稅合計48,051,669元更正為0元，有無理由？被告以原處分否准原告之申請，是否適法？

五、本院的判斷：㈠前提事實：前揭爭訟概要之事實，除前列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並分別有如附表所示各項資料可查（甲證1至3；乙證1至3；丁證1至2。本件判決相關證據之編號詳附表）。㈡原告請求將系爭143筆土地所記存之土地增值稅合計48,051,669元更正為0元，為無理由，被告以原處分否准原告之申請，並無違誤：

1.應適用的法令：⑴行政程序法第101條第1項規定：「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。（第3項）第1項之新證據，指處分作成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成立之證據。」⑵稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」⑶土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」⑷農會法第11條之6第1項第3款規定：「合併後農會於申請對合併前農會所有不動產、應登記之動產、智慧財產權及各項擔保物權之變更、移轉或讓與等登記時，得憑主管機關許可合併之核准函等相關文件，逕向登記機關辦理登記，免繳納登記費用及免徵因合併而發生之印花稅及契稅，並依下列各款規定辦理：……三、合併前農會所有之土地隨同移轉時，經依土地稅法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅准予記存，由合併後農會於該項土地再移轉時一併繳納之；其破產或解散時，經記存之土地增值稅，應優先受償。……」

2.經查，原告於102年9月17日及103年2月12日向被告申報系爭161筆（已減縮為143筆）土地之土地移轉現值，並申請依農業法第11條之6規定記存土地增值稅，於申請書（丁證2）上未勾選系爭143筆土地為農業用地，而未申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，為原告所不爭執，故被告依系爭143筆土地為一般土地核算土地增值稅4,805萬1,669元，並依農業法第11條之6第1項第3款記存（下稱記存處分），核無違誤。因原告未對上開記存處分申請復查，該記存處分業已確定在案。

3.原告於109年4月30日以全農務財字第1090002264號函向被告申請系爭143筆土地依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，並更正該記存稅額為0元，被告以原處分否准。原告起訴主張記存處分有行政程序法第101條第1項規定情事等云。惟查，行政程序法第101條第1項規定行政處分得由行政機關或依申請更正之要件為「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者」，經核記存處分並無「誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤」之情形，原告此部分主張，並無可採。

4.關於原告主張系爭143筆土地應依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，並更正該記存稅額為0元乙節。經查，記存處分已確定，並具有形式確定力詳如前述，原告上開請求，似應依行政程序法第128條規定向被告請求程序重開，以進行再次實體審理，始能獲得救濟。惟查，依行政程序法第128條第2項規定，申請程序重開之法定期間為「自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。」但「自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請」，被告之記存處分日期為103年1月15日及同年2月19日，原告申請程序重開之期限至108年2月19日屆滿，是以原告縱使於本件提出主張，亦已超過除斥期間，併予敘明。

5.至於被告辯稱本件係依稅捐稽徵法第17條申請更正規定之適用乙節。經查，原告初申報系爭143筆土地移轉現值時，係依農會法第11條之6申請記存土地增值稅，且系爭143筆土地之土地增值稅經記存後，係於再行移轉時始為繳納，則系爭143筆土地現尚無再行移轉而經被告發繳納通知書之情形，故本件應無稅捐稽徵法第17條申請更正規定之適用。

6.關於原告主張土地稅法第39條之2第4項規定為農會法第11條之6第1項第3款規定之特別規定，被告應更正已記存之土地增值稅額等云。經查，按中央法規標準法第16條前段規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。」其所揭示之「特別法優先於普通法適用原則」係以二法規範針對同一事項有所規定為前提，然農會法第11條之6第1項第3款係就農會合併情形下所衍生土地增值稅是否記存之規範；而土地稅法第39條之2第4項則就作農業使用之農業用地於一定情形下，課徵土地增值稅時以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額之規範，二者所規範情事顯有不同，難謂二者有普通、特別規定之分。原告上開主張，委無足採。㈢本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此敘明。

六、結論：原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷並請求被告准予將附表2所列原告所有143筆苗栗縣○○鎮○○○段土地記存之土地增值稅稅額更正為新臺幣0元。為無理由，應予駁回。中　　華　　民　　國　　111 　年　　2 　　月　　10　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法 官 劉 錫 賢 法 官 林 靜 雯法 官　莊 金 昌以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　111 　年　　2 　　月　　10　　日書記官　許 騰 云==========強制換頁==========附表、證據編號對照表證據編號 證據名稱或內容 所附卷宗 頁碼 甲證1 被告109年5月22日苗稅土字第1092012556號函影本(即原處分) (同乙證3) 本院卷 29-31 甲證2 苗栗縣政府109年9月25日109年苗府訴字第63號訴願決定書影本 本院卷 33-40 甲證3 原告109年4月30日全農務財字第1090002264號函影本同(乙證2) 本院卷 41-42 甲證4 法務部105年5月25日法律字第10503505020號函影本 本院卷 43-44 甲證5 系爭161筆土地記存土地增值稅一覽表及其土地登記第二類謄本影本 本院卷二 13-345 甲證6 原告法人登記與理事長當選證書影本 本院卷二 435-437 乙證1 被告103年1月15日苗稅土字第1031400023號函及同年2月19日苗稅土字第1031400035號函影本 原處分卷 28-42 乙證2 原告109年4月30日全農務財字第1090002264號函及附件影本(同甲證3) 原處分卷 43-53 乙證3 被告109年5月22日苗稅土字第1092012556號函影本(即原處分)( 同甲證1) 原處分卷 54-56 丁證1 訴願書影本 訴願卷 9-14 丁證2 原告102年9月17日及103年2月12日申報書影本 本院卷一 103-423 丁證3 被告110年2月23日苗稅土字第1101460253號函及附件(原告原記存土地提起及未提起行政訴訴標的明細表) 本院卷二 351-357

附表1：109年度訴字第296號聲明縮減明細表

==========強制換頁==========附表2：109年度訴字第296號請求標的明細表