綜合所得稅

理 由

一、提交事件之基礎事實緣上訴人104年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶依所得基本稅額條例第12條規定應計入基本所得額之海外期貨財產交易所得新臺幣（下同）44,523,636元，經被上訴人依申報數核定，另查得其配偶應計入基本所得額之海外利息所得102元及海外其他所得202元，加計其綜合所得淨額0元，核定基本所得額44,523,940元，基本稅額7,564,788元，應補稅額0元。上訴人不服，就海外期貨財產交易所得44,523,636元部分（即系爭所得），申請復查結果，獲追減72,302元（手續費）。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起上訴，主張系爭所得有前3年內發生之海外期貨財產交易損失可資扣抵。受理上訴事件之合議庭就下列法律爭議，經評議後擬採之肯定說與本院先前裁判（106年度判字第254號、第449號判決）之法律見解歧異，而為本件提案。

二、提案之法律爭議稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，是否適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定？

三、本院大法庭裁定如主文所示之統一法律見解（即否定說），理由如下：㈠所得稅法採年度課稅原則，對於納稅義務人稅捐負擔能力之衡量，係以一年度為其時間單位。亦即，在年度課稅原則之下，國家對於納稅義務人一個年度內之財產上增益課徵所得稅。基於量能課稅原則及其具體化之客觀淨所得原則，必須計算出客觀淨值，才能作為稅基課稅。所得之計算，係以其本年度收入總額減除相關成本費用、損失後之餘額為所得額（所得稅法第14條、第24條第1項規定參照）。所得稅法原則上，就損失之扣除，限於當年度為原則，如果跨年度扣除損失，必須有法律明文規定。稅捐法定原則與量能課稅原則、客觀淨所得原則，三者均係為所得稅課稅處分合法性之審查標準。稅捐法定原則源於憲法第19條，而憲法上平等原則導出量能課稅原則、客觀淨所得原則。稅捐法定原則與量能課稅原則、客觀淨所得原則，三者位階相當，並無絕對孰優孰劣，當須以立法者就此有無特別的立法意旨為重要指標。㈡以實證法觀察，所得稅法上關於跨年度扣除損失，均以法律明文規定。例如，關於營利事業以往年度虧損扣除的限制規定，所得稅法第39條第1項規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」參其立法歷程，最早（民國37年4月1日立法）係對以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，然後逐步隨著時代的演進，及我國公司治理及會計制度的健全，放寬到3年（52年1月29日修正）、5年（78年12月30日修正）及現行10年（98年1月21日修正）。但其必須符合立法者所設定前提要件的限制，即公司組織之營利事業，應具備：會計帳冊簿據完備、虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書，或經會計師查核簽證，並如期申報者。又如，所得稅法第14條之4第2項規定，關於個人房屋、土地交易損失，得自交易日以後3年內之房屋、土地交易所得減除之；所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，關於（國內）財產交易損失得以以後3年度之財產交易所得扣除之。㈢客觀淨所得原則之範圍，基於功能最適的權力分立觀點之下，較適宜由立法部門決定。客觀淨所得原則旨在得出市場經濟活動後所真實獲得的客觀淨值，避免過度侵害人民財產權、營業自由之生存發展及永續經營保障，然最終極的客觀淨值，理想上似應以終身為期限始最符合量能概念，但現實上並不可行。因此，要得出可被合理評量範圍內的所得總額及成本費用損失扣除，即有賴立法決定收入與損失之合理範圍與計算年限。易言之，客觀淨所得原則在稅法上以當年度為限或能否以跨年度及跨多少年度損失扣除，宜屬立法形成空間。且參以現行所得稅法關於個人所得分類中「財產交易所得」分類，雖有跨年度之財產交易損失扣除規定，但究竟要扣除多少年度始合於量能課稅與客觀淨所得，亦是交予立法衡量（所得稅法第14條第1項第七類、第17條第1項第2款第3目第1細目參照），已如前述。而其他個人所得不同分類之間，亦尚有不同所得細項得否扣除成本、費用、損失之不同制度規定（所得稅法第14條、第17條、司法院釋字第745號解釋理由參照），並非所有個人所得分類皆能為相同之扣除或類推適用。例如：所得稅法第14條第1項第8類（機會中獎的獎金），是否可以扣除損失，也是未有規定。可知我國所得稅立法對於個人不同之所得分類細項，是較傾向對應不同之成本、費用、損失而為扣除規定，即稅捐法定原則明確，法律未明訂之扣除，法律適用上並不適宜透過類推適用，或自行解釋認屬性質相同應予直接適用。就此，肯定說以量能課稅原則及客觀淨所得原則，論述個人綜合所得稅之稅基計算，因需收入減除成本、費用、損失以得出客觀淨所得，故任何虧損扣除之限制，似都是破壞客觀淨所得原則；及認為屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款之個人海外期貨交易之財產交易所得，與第3款「私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」同屬財產交易所得，第3款既有第12條第2項規定得跨年度扣除交易損失，參以第12條第2項之立法理由，顯無排除海外交易所得，依所得基本稅額條例第2條直接適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除規定之意思。此等肯定說之見解有過度簡化稅捐法定原則，及忽略所得稅法制以週期稅設計，以及對不同所得分類其損費跨週期扣除係無例外的要求須有法律明文。是以，不論營利事業跨幾年度盈虧互抵或個人財產交易損失跨幾年度扣除，才能體現客觀淨所得原則，立法部門才是較適當之決定者。蓋究竟不同所得分類應取多少年限盈虧互抵，能稱為稅法上之恰當而符合量能課稅原則，在權力分立觀點之下，係立法部門才有足夠之民主正當性與普遍抽象規範事務之權限，而透過稅捐法定原則展現其意志。㈣所得基本稅額條例第12條第1項第1款及第2項之規定，係屬立法者明示其一排除其他：⒈營利事業之基本所得額方面，在所得基本稅額條例第7條第2項有明文規定可跨年度的盈虧互抵。即對於營利事業之基本所得額計算，明文規定所得基本稅額條例第7條第1項第1款及第9款所得，其經「稽徵機關核定之損失」可以自所得發生年度之次年度起「5年」內，從當年度各該款所得中減除（同條第2項）。個人之基本所得額方面，個人私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得，在所得基本稅額條例第12條第2項有明文規定，可以跨年度的盈虧互抵「3年」。由此可知，所得基本稅額條例規定某幾類所得計入基本所得額，如准跨年度扣除其「損失」，係以明文規定之方式規範。故從所得基本稅額條例之整體立法觀察、文義解釋、體系解釋，則所得基本稅額條例第12條第1項第1款「個人海外所得」中之財產交易所得，沒有跨年度的「盈虧互抵」之扣除規定，當非屬法律疏漏，或立法者有意透過該條例第2條規定來直接適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目得以跨年度扣除。⒉所得基本稅額條例第12條第2項並未規定其第1款海外所得之損失得以跨年度減除，觀察所得基本稅額條例第12條第1項各款之規定，可發現僅第3款「私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」之個人基本所得額分類，於第2項明文規定得扣除3年內之財產交易損失，實乃基於「私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」原屬中華民國來源所得（按：非海外所得）之租稅減免項目，既已還原加回應納稅額之稅基，立法政策上考量相關損失之扣除可以跨年度扣除以後3年度之財產交易所得，故以逐字方式予以明文規定。從其立法技術上並非採取「準用」方式，遑論立法者有意將此重要的「例外准許交易損失之跨年度扣除」有意透過法律解釋，依同條例第2條之概括規定來適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目得以跨年度扣除以後3年度之財產交易所得。故揆諸所得基本稅額條例第12條之文義解釋、體系解釋，此自屬明示其一，排除其他之立法方式，即法律明白揭示第1款個人海外所得，未能如同第3款之交易所得準用所得稅法第14條第1項第7類第1款、第2款之計算，其損失扣除更無准許跨年度為之。不僅印證如前所述，不同之個人所得類別，對應不同之成本費用損失原則，未必即能類推適用；且所得基本稅額條例第12條第1項第1、3款之財產交易所得既分列不同所得分類，自有其特別得扣除財產交易損失之立法考量。再者，參所得基本稅額條例關於「營利事業之基本所得額」部分，所得基本稅額條例第7條第1項第1款明定「依所得稅法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額」，即依所得稅法第4條之2規定，國內停徵所得稅之期貨交易所得，納入營利事業之基本所得額，但同條第2項亦明訂准予扣除5年，可知營利事業之期貨交易損失亦係經立法者考量以明文規定方式准許跨年度扣除5年。由此可證所得基本稅額條例若准還原加回之財產交易所得扣除跨年度損失，均以明文規定之方式表達。準此，自所得基本稅額條例第12條第1項第1、3款、第2項、第7條第1項第1款、第2項之整體立法觀察、文義解釋、體系解釋，則對於提案之法律爭議，依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，個人海外期貨財產交易所得，能否扣除財產交易損失，法律已明示其一，排除其他，以稅捐法定明確表達對於個人基本所得額中「非中華民國來源所得、港澳來源所得」此財產分類其量能標準，屬所得基本稅額條例已規定之事項，自應適用所得基本稅額條例規範已明定之分類標準，不得再依所得基本稅額條例第2條後段適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目之規定。㈤肯定說依所得基本稅額條例第2條規定直接適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目，將海外所得之財產交易所得，其損失得以跨年度扣除3年，影響甚廣，使得所有海外所得之財產交易所得範圍內全面均有適用，顯非立法者之本意。蓋以非中華民國來源所得，本來在所得稅法下不課稅，因所得基本稅額條例之訂定始予以納入。海外所得項目甚廣，諸如所得稅法第14條之各類所得（計10類），均包括在內。即有海外之(一)營利所得(二)執行業務所得(三)薪資所得(四)利息所得(五)租賃所得及權利金所得(六)自力耕作、漁、牧、林、礦所得(七)財產交易所得(八)競技、競賽及機會中獎之獎金或給與(九)退職所得及(十)其他所得等，皆應合併計算。而所謂海外財產交易所得，如：海外投資標的有股票、債券、期貨、基金及境外結構型商品等金融商品或不動產，或取得境外之商標權、專利權，凡該等標的涉及交易者，都是財產交易，且有賺有賠，故只要此等境外來源所得中涉及財產交易所得亦都是海外所得，均得納入所得基本稅額條例第12條第1項第1款計入基本所得額課稅。易言之，海外所得，不僅有財產交易所得1類，且期貨交易所得又僅是財產交易所得之1種。可知，海外所得射程範圍內之項目很廣，不只提案之法律爭議「海外期貨交易所得」。關於所得基本稅額條例第12條第1項第1款，海外的財產交易有損失時，是否均准許納稅義務人以發生年度以後之3年內之財產交易所得扣除？如無明文規定跨年度損失之減除，肯定說即透過法律解釋，依所得基本稅額條例第2條之概括規定直接適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目得以跨年度扣除以後3年度之財產交易所得，影響層面勢必很廣，顯非立法者之本意。㈥稅捐稽徵機關就海外財產交易所得之核實認定及查核之盲點，說明如下：海外財產交易所得＝交易時之成交價額－原始取得成本－相關的必要費用－損失。損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。由於符合所得稅法第7條第2項所稱「中華民國境內居住之個人」者，過去在境外所賺的錢匯回境內都不用申報所得稅，但從99年以後，從境外匯進的所得就要開始面對海外所得問題。如提案法律爭議的海外期貨交易所得，其交易管道，有可能為其委託中華民國境內即國內期貨商從事海外期貨交易，亦有可能在境外委託國外期貨商從事海外期貨交易，稅捐稽徵機關查證相對不易，核實課稅難以落實。因與我國簽屬租稅協定之國家不多，目前僅32國，而未互相簽署租稅協定之國家，基於國家主權，雙方稅捐稽徵機關難以互相交換國民或住居民之財產、交易情況等資訊，加上海外交易所得種類繁多查核方式更是不易，均顯示稅捐稽徵機關對個人海外財產之稽徵與查核困難。另外，因營利事業之帳證要求較高，依商業會計法有作帳義務，帳載不實尚有刑責，但也因作帳規定，稅捐稽徵機關查核有憑據，始能給予較長年度之盈虧互抵，但個人無須作帳，更顯個人海外財產交易所得其稽徵與查核之困難。上述情形均可能造成稅捐稽徵機關無法實踐跨年度扣除之實際困境。海外期貨交易損失是否得以跨年度減除，勢必在核實課稅得以實現的前提下，由立法者或主管機關財政部詳實評估我國與全球各國簽立租稅協定之普遍情形，及各該國給予租稅協助之實踐程度，以其財政專業能力予以決定。例如，在我國境內應設帳之營利事業，尚且分階段且設定相當條件，始許跨年度計算營業虧損，何況是對我國法權所不及之海外財產交易損失，怎能不由立法者衡量相關因素予以決定是否跨年度扣除？㈦「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」（下稱海外所得查核要點）第16點第3項規定限「扣除同年度財產交易損失」，是否合於所得基本稅額條例第12條第1項第1款之規範意旨？說明如下：海外財產交易損失，當年度可以扣除，基於所得稅之週期稅採年度課稅原則，並無問題。縱無海外所得查核要點之規定，本於當年度收入成本費用配合原則，自當予以減除，始符合量能課稅及客觀淨值原則。但是否「許納稅義務人於發生年度以後之3年度之財產交易所得扣除」，既無明文，必須由立法者決定。猶如公司以往年度虧損的扣除，得將前10年之各期虧損用以本年度扣除（所得稅法第39條），乃由法律明文規定，且須符合一定之要件始得為之。凡超越「當年度」的成本費用配合原則外，尚有虧損額可否跨越當年度而能減除，法律應有明文。因所得基本稅額條例第12條第1項第1款確實法律無規定個人海外所得之申報、計算方式及損失扣除等，亦無授權法規命令規定，則財政部為統一規範核認海外所得之計算及列報標準，本於主管機關認定事實之職權訂定海外所得查核要點，屬執行所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之行政規則。財政部以海外所得查核要點第16點第3項規定計算海外財產交易所得之扣除同年度財產交易損失，乃重申所得稅法年度課稅原則，而未許跨年度扣除，亦符合上述所得基本稅額條例不予跨年度扣除之立法意旨。換言之，縱使無上開海外所得查核要點之規定，亦應為相同之解釋，該要點第16點第3項規定，自不涉違反租稅法定原則之問題。㈧結論：稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，應不適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定。中　　華　　民　　國　　109　 年　　5　　 月　　8　　 日最高行政法院大法庭審判長法官　藍　獻　林法官　侯　東　昇法官　吳　東　都法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　胡　方　新法官　林　文　舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中　　華　　民　　國　　109　 年　　5　　 月　　8　　 日書記官　楊　子　鋒不同意見書如附件