營利事業所得稅

事實及理由

壹、程序方面被告之代表人於本件訴訟程序進行中，先後由局長蔡碧珍變更為李怡慧、李雅晶，均據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷1第599-601、605-607頁、本院卷2第305-309頁），經核無不合，應予准許。貳、實體方面

一、爭訟概要：原告於民國103年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報其他費用新臺幣（以下未標明幣別者同）655,483,350元。經被告初查，以其中216,916,362元係屬技術情報提供費（下稱系爭費用），為原告分攤Fujifilm Corporation（下稱FF公司）之研發費用，按製成品銷售部分之製造成本（1,283,643,448元）占營業成本（3,272,483,484元）之比率（39.22％），認列技術情報提供費85,074,597元，其餘131,841,765元否准認列，核定其他費用523,641,585元，補徵稅額22,413,100元（下稱原核定）。原告不服，申請復查，經被告108年9月23日北區國稅法一字第1080013026號復查決定以原告於復查時已就本年度申報之營業收入4,784,118,038元，區分屬商品銷售（買賣）部分為2,418,236,463元（50.55％），屬製成品銷售（製造）部分為2,365,881,575元（4

9.45％），爰重行計算製成品銷售（製造）應分攤技術情報提供費為107,265,141元（216,916,362元×49.45％)，技術情報提供費准予追認22,190,544元（107,265,141元－85,074,597元），原核定其他費用523,641,585元應予追認22,190,544元，變更核定為545,832,129元，補徵本稅稅額18,640,708元（下稱原處分）後，原告仍不服，提起訴願，經財政部以111年5月26日台財法字第11113915410號（案號：第10800957號）訴願決定書決定訴願駁回（下稱訴願決定），原告猶不服，於是提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：⒈原告103年度之純益率達15.79％，而原告所屬業別（「1990-99未分類其他化學製品製造」行業）之所得額標準僅6％，且原告並未有任何申報異常之情形，則依最高行政法院109年度上字第226號判決意旨，被告未以原告原申報額為準，仍執意個別調查核定，即違反所得稅法第80條第3項之規定。⒉原告所屬之半導體級化學材料產業因客戶需求多變，且產業競爭激烈，已轉變為製造業服務化與客製化導向之產業，故原告為取得客戶訂單創造更多銷售收入，必須提供客戶符合其所需之客製化規格半導體級化學材料，方能取得訂單，惟因原告本身不具研發能力，故與母公司Fujifilm Electronic Material Co.,Ltd.（下稱FFEM公司）間訂有商業化服務契約（下稱系爭契約），透過FFEM公司委請最終母公司FF公司就客戶所提之客製化規格需求進行研發，且原告客戶出具之證明亦可證原告確有提供客戶符合其所需之客製化規格半導體級化學材料，故原告支出之系爭費用係屬與原告銷售有關之合理必要費用，依法自應准許全額扣除。　 　⒊系爭費用與研究發展成本費用之性質迥異，具有研發之原因、研發之時點、研發時是否已有特定客戶存在、研發、製造與銷售之順序、研發成功之產品是否有銷售予多數客戶之可能性等差異。FF公司「為因應旗下孫公司（含原告）之客戶所提出之客製化規格需求進行研發產生之相關費用」，並非研究發展成本費用，原告由該費用分攤而來之技術情報提供費，自亦不屬研究發展成本費用。被告以系爭費用係分攤FF公司研究發展成本費用為由，將系爭費用定性為研究發展成本費用，顯未區辨FF公司為進行客製化研發所產生之相關費用及原告所受分攤之系爭費用，均非研究發展成本費用，並以文害義。系爭費用既不屬研究發展成本費用，其性質自非屬製造成本，故不應限於原告銷售之製成品始有分攤之義務。實則，系爭費用對於銷售之發生有所助益，性質上類似於廣告費之性質，而應屬與銷售有關之合理必要費用，故無論原告銷售予客戶之產品屬製成品或商品均有分攤之義務，自應准予原告全額認列。被告僅准予原告依103年度製成品銷售（製造）占營業收入之比例（49.45％）認列系爭費用，顯有認事用法之違誤。⒋原告於採用前述客製化商業模式並認列系爭費用（列於營業費用項下）之情況下，即使商品銷售之毛利率與營業淨利率較自製品銷售低，但與僅從事半導體級化學材料買賣（無製造）之同業相比，原告商品銷售之毛利率與營業淨利率仍均較同業高，可證系爭費用之支付對於原告增加產品之銷售有所助益，實屬與銷售有關之合理必要費用，自應准予原告全額認列。縱認系爭費用屬製造費用而僅有原告銷售之製成品始有分攤之義務，惟原告103年度製成品銷售（製造）占營業收入之比例，並非被告認定之49.45％，而是58.37％，故被告仍有認事用法之違誤。⒌原告與日方關係企業已於111年間，依據台日租稅協定之相互協議程序及相關法規，分別向被告及日本國稅廳申請台日間雙邊預先訂價協議（下稱BAPA），日本國稅廳就BAPA申請案，亦長期調查本件客製化研發服務之具體內容（包含服務提供方式及計價方式等），並曾就本件發表以下意見：「⑴就日本境內公司所提供之服務，通過費用成本分攤來收取服務之對價，此種作法對於跨國企業來說相當普遍；⑵若確實有提供服務並通過費用分攤收取服務對價，卻不被認可，將對其他日商企業產生嚴重後果，無法接受。」並明確表示，經東京國稅局執行相關審查後，已經認定本件客製化研發服務交易是真實存在。又依最高行政法院100年度判字第212號判決意旨，就關係企業間提供服務之情形，僅需提出民事契約及履約證明文件，即能證明費用之必要性。而本件客製化研發服務之最終目標及成果，即為研製出能滿足客製化要求之特規樣品〔蓋如此原告始有機會能取得客戶（如台積電）之訂單〕，因此該等特規樣品應為本件至為重要之服務事證。而原告就此已提出103年度自日本進口特規樣品（由FF公司自行研製或研發完成後指示FFEM製造）之明細表，揭示2,734個特規樣品之資訊，及其他服務事證（如研發請求單及差旅報告等），當已充分舉證說明「履約證明文件」此一要求。　㈡聲明：訴願決定及原處分關於不利於原告部分均撤銷。

三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：⒈原告係經營電子工業用化學處理劑製造業及買賣業，卻申報其他未分類電子零組件製造業，申報行業代號有誤，另有以前年度因列報技術情報服務費經被告調整致遭補徵稅額情形，故有所得稅法第80條第3項但書規定之適用，被告依法列為書面查核案件並無不合。⒉系爭費用倘係為提供客製化產品之支出，原告當可提供客戶客製化之需求、委請FFEM公司研發資料及客製化之銷售等有利證據，以及相關帳簿憑證供勾稽查核，惟原告無法提示客製化之需求、委託研究文件及客製化銷售額等相關證明文件供核，又原告、FF及FFEM公司在稅上為各自獨立之個體，依稅法上規定並無分攤費用之情事，系爭費用本應全數否准認列，惟原處分按103年度申報營業收入中，屬商品銷售(買賣)部分占50.55％，屬製成品銷售(製造)部分占49.45％，爰依其製成品銷售（製造）部分占全部營業收入計算應分攤FF公司之委託研發費107,265,141元，已屬有利於原告，原告所訴各節，核不足採。㈡聲明：原告之訴駁回。

四、爭點：㈠本件被告稽徵程序是否符合所得稅法第80條第3項規定？㈡原告於103年度營所稅申報時列報支付其母公司FFEM公司之系爭費用，是否為其經營本業所必需或合理費用？

五、本院的判斷：㈠前提事實：上開爭訟概要欄所述之事實，除本件爭點外，為兩造所不爭執，並有原告103年度營所稅結算申報書及其附件（原處分可閱卷1第1頁以下）、103年度移轉訂價報告書（下稱系爭報告，原處分可閱卷2第1-72頁）、100年4月原告與FFEM公司簽訂之系爭契約英文及中譯版（原處分可閱卷1第56-65頁）、103年度上、下半年技術情報提供費計算基礎表（原處分可閱卷1第54-55頁）、技術情報提供費之明細分類帳（原處分可閱卷1第66頁）、技術服務費扣繳憑單、申報書、商業發票（原處分可閱卷1第46-53頁）、原告103年度產品別銷貨收入統計表（下稱系爭銷貨收入統計表，原處分可閱卷1第45頁）、FF研究所及FEUS〔Fujifilm Electronic Material（USA）〕研究所103年度上、下半年客製化研發費用明細表（原處分可閱卷2第90、84頁）、原告103年度各業別銷售淨額表（原處分可閱卷2第76頁）、103年度營所稅申報核定通知書、調整法令及依據說明書、繳款書（原處分可閱卷1第17-20頁）、原處分（原處分可閱卷2第172-179頁）、訴願決定及送達證書（本院卷1第54-63頁、訴願可閱卷末頁）可查，堪認屬實。 ㈡應適用的法令及法理的說明：⒈所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」又財政部依所得稅法第80條第5項規定授權所訂定之營利事業所得稅查核準則（下稱營所稅查核準則）第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第67條第1項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。……」第103條第3款規定：「其他費用或損失：……三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」由此可知，營利事業所得之計算，依所得稅法第24條第1項前段規定，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後的純益額為所得額。而依收入與成本費用配合原則，得自收入減除之各項成本費用、損失及稅捐，應以為取得該收入所發生者為限。再者，營所稅之課徵，以正確掌握企業各該年度實際納稅能力為基本要求，非必要且合理之成本、費用或損失，應予剔除，否則不僅流失稅基，甚且助長企業以不必要成本費用支出，或未合理防範損失，致生減少稅捐繳納義務之效應。故而，所得稅上與收入相應之成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上合理且必要，始得認列。此外，人民就私有財產之管領、使用及處分行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固得自由為之，但涉及租稅事項之法律效果，則非得任由私人之意思表示決定或規避之。⒉司法院釋字第537號解釋理由書闡述略以：「……於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要……」等語，依其意旨觀之，乃因有關稅捐稽徵事項多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，且課稅事實大部分與納稅義務人生活或營業範圍事件相連結，其最瞭解其各種情況，也最接近課稅證據資料，故乃藉由法律課予納稅義務人一定之申報協力義務，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課稅捐。就本件而言，由於系爭費用之列支，係計算營利事業課稅所得額之減項，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，皆應認為納稅義務人之原告針對支出之事實及支出與經營本業及附屬業務間具有合理性及必要性，負有協力義務。再者，所得稅法第83條第3項所定之「帳簿、文據提示」，特別是在「營利事業」之情形，並非僅要求「納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核」，即認其「協力義務」已了結，而是要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）為據。　㈢本件被告稽徵程序與所得稅法第80條第3項規定尚無不符：⒈原告103年度營所稅結算申報，列報其業別為「其他未分類電子零組件製造」，其行業代號為2699-99，所適用之該業所得額標準為純益率8％（原處分可閱卷2第227頁）。惟依會計師查核報告有關原告103年度總說明所載，其主要營業項目為：⑴半導體IC製程用顯影劑及輔劑之製造、⑵前項產品之內外銷（原處分卷1第1之64頁），按財政部統計處101年8月編印之中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂），應認原告正確行業別為「電子工業用化學處理劑製造」，其行業代號為1990-11，所得額標準為純益率9％（原處分可閱卷2第218-225頁、第228頁，本院卷1第240-241頁）。而原告本件係列報純益率15.79％（原處分可閱卷1第1之1頁），縱以「電子工業用化學處理劑製造」之所得額標準（純益率9％）為比較準據，原告本件申報所得額仍在所得稅法第80條第2項所稱「分業所得額之標準」以上。亦即，不論原告103年度歸屬「其他未分類電子零組件製造」或「電子工業用化學處理劑製造」其中何一業別，原告本年度列報所得額均大於行業標準。⒉司法院釋字第640號解釋：「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第80條第3項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第2項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以『原申報資料』作為進行書面審查所得額之基準……。」又行為時（104年3月6日修正發布）營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）第4條第1項第1款及第2款規定：「本準則用詞定義如下：一、關係企業：指營利事業相互間有前條從屬或控制關係者。二、關係人：指前款關係企業……」第21條規定：「營利事業於辦理所得稅結算或決算申報時，應依規定格式揭露第4條第1項第1款關係企業或第2款關係人之資料，及其與該等關係企業或關係人相互間交易之資料。」準此，原告針對103年度營所稅結算申報，乃依前揭規定，提出系爭報告揭露關係企業及相互間交易等資料，一併向稽徵機關辦理申報（原處分可閱卷2第1-72頁）。是以，原告向被告提出之系爭報告連同其營所税查核簽證申報文書（原處分可閱卷1第1頁以下）等，均屬被告進行書面審查所得額之「原申報資料」範圍。　⒊本件經被告審查發現原告申報異常或涉有短報所得額等情事，分述如下：　　⑴被告按原申報資料，查得原告係於「其他費用」項下列報「技術情報提供費」216,916,362元，成為本（103）年度課稅所得之減項，以致減輕原告本年度營所稅之稅捐負擔（原處分卷1第1之5、1之89頁）。被告再按原申報資料中之系爭報告，查得富士集團之最終母公司為富士控股公司（FujifilmHoldings Corporation），惟該集團整體之營運活動實質上是由FF公司負責管理，FF公司為富士集團各關係企業之營運管理核心，FF公司之管理階層提供策略方向並領導整個集團之分支機構（原處分可閱卷2第45頁之附註27）。再者，FF公司係以直接或間接100％持股方式，掌控其關係企業集團成員，又FF公司所掌控之隸屬關係企業包含FEBE、FFEM（直接對原告持股100％）、FPTW（台灣富士平面顯示器系統股份有限公司）、FEUS、FECN〔富士膠片（中國）投資有限公司〕、FESG〔Fujifilm Electronic Material（Singapore Pte,Ltd.）〕、FEHK〔Fujifilm Electronic Material（Hong KongCo.,Ltd.）〕、FESZ〔Fujifilm Electronic Material（Suzhou）Co.,Ltd.〕、FETW（即原告）、FEMK（Fujifilm Electronic Manufacturing Korea Co.,Ltd.）、Planar（PlanarSolutions L.L.C.）等公司（原處分可閱卷2第60頁之FETW及關係企業組織結構圖、第68頁之簡稱表），亦即FFEM公司及原告分屬FF公司之子公司及孫公司之一。⑵此外，被告就原申報資料進行書面審查分析，查得原告係以生產及銷售半導體IC製程用化學原料及TFT-LCD液晶平面顯示器用化學材料為主要營運活動（原處分可閱卷2第64頁）。被告並查得原申報書面資料中之系爭報告記載：「FF設有專責部門負責研究FF及其關係企業……全球產品之開發與改良……，故FETW（即原告）所產出之產品相關技術源於FF。……」等情（原處分可閱卷2第45頁）。可見富士集團全球產品之開發與改良，實際係由FF公司負責，而原告之103年度營所稅結算申報書面資料卻顯示係由FFEM公司對原告提供研發服務與樣品，並由原告對FFEM公司給付委託研發費216,916千元（原處分可閱卷2第50頁），顯有申報異常情事。再者，原告連續因100年度及101年度營所稅結算申報列報技術情報提供費/委託研發費，經被告調查調整致遭補徵稅額，涉有短漏報所得額之類同稅務紛爭在案（原處分不可閱覽卷第120頁被告查核報告參照），則本（103）年度是否亦有相同短漏報情事應予調整，被告自應一併查明，始符所得稅法第80條第3項立法理由所揭示「倘有發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報等情事，稽徵機關仍得依法個別調查課稅資料，予以補徵或裁罰」之意旨。⒋原告雖主張所得稅法第80條第3項所謂「申報異常」，判斷申報是否異常應先觀察毛利率、純益率等整體指標，如發現異常後，始得探究個別費用項目，被告逕自以原告單一費用項目相對於收入比例偏高為由認定營利事業所得申報異常，並開啟個案調查，於法不合等語。惟按所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實……。」可知，納稅義務人應依法填具結算申報書，向稽徵機關分別申報收入事項、所得額之減免扣除事實（諸如：成本、費用）等，以供稽徵機關分別審核認定。此由同法第80條第5項就「對影響所得額之計算項目」授權財政部訂定營所稅查核準則，該查核準則亦係就收入、成本及各項費用分別訂定適用之準則（行為時營所稅查核準則第3章、第4章及第5章第2節參照），益見稽徵機關本即應針對不同申報項目，分別進行審核及判斷，使所得額之組成細目脈絡分明，避免籠統混雜隱匿以致稽徵困難，而有礙租稅公平。是以，被告按上開所得稅法及營所稅查核準則規範意旨，就本件以原告原申報資料之系爭費用（即技術情報提供費）為斷，認有申報異常情事，經核於法並無不合。原告主張僅能以淨利為判斷，不能細究影響所得額之個別計算項目等語，難以採據。　⒌原告雖又主張其列報之純益率15.79％大於所得額標準，被告即應依其申報額先作成核定稅捐處分，始能另行個別調查，被告就本件並未先行核定稅捐，即直接另行個別調查，稽徵程序已然違法等語。惟按稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘稅捐機關由原申報資料發現有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰，業經司法院釋字第247號解釋在案，並經司法院釋字第640號作成前揭補充解釋，亦與現行所得稅法第80條第3項規定之意旨相符。又我國所得稅制係採申報制，其核心價值之一，即由納稅義務人秉持誠實精神主動申報完稅，故納稅義務人倘有申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額等情事，則其偏離所得稅制之核心價值，即為法所不許。是以，本件原告申報額雖在該業所得額之標準以上，然仍負有誠實申報之義務，是被告以本件原申報資料進行書面審查分析，發現原告有申報異常及涉有短報所得額等情事，乃啟動稅捐調查程序為個別調查核定，對於課稅原因事實予以確認，以兼顧稅捐負擔之公平，於法並無不合。至於稽徵機關發動個別調查之前，是否必須先行作成核定稅捐處分，法無明文限制，即非發動個別調查之前提要件。則稽徵機關為避免徵納雙方勞費不便，俟個別調查竣事後，始作出核定稅捐處分，尚非法所不許。是原告前揭主張被告應先行依照原告之申報額作成核定稅捐處分，再另行啟動個別調查等語，於法無據，亦難憑採。　 ㈣原告於103年度營所稅申報時列報支付FFEM公司之系爭費用，尚難認屬其經營本業所必需或合理之費用：　⒈按營利事業所得的計算，依所得稅法第24條第1項前段規定，是以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後的純益額為所得額。亦即營利事業之收入，於減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，始為營利事業所得額。依收入與成本費用配合原則，得自收入減除之各項成本費用、損失及稅捐，應以為取得該收入所發生者為限。而關於營利事業列報費用支出的查核，依原告之主張，系爭費用乃因其經營電子工業用化學處理劑製造業及買賣業有特殊技術之使用需求所支付的報酬，因此有無支付系爭費用的必要，當以其主張簽約之對象有無實際提供原告營業所需技術情報為斷，若無實際提供，縱形式上具備有服務合約書或結匯支付證明文件，亦難認該項支出為營利事業經營所必需的必要或合理費用，方符合所得稅法第24條第1項的成本費用及收入配合原則（最高行政法院102年度判字第775號裁定、106年度判字第329號判決意旨參照）。故所得稅上與收入相應之成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上「合理」且「必要」，方得認列。又營利事業本業及附屬業務之經營，其核心目的係為獲取經營事業之收入，且獲取收入之經營活動，有其循環性，即自投入資金、購置資產或勞務、製成產品或備具服務能力或建置資產，經由銷售產品或勞務或提供資產，再收回資金之程序，此始為企業所由存立經營事業活動。是所謂經營本業及附屬業務合理發生之費用，自當限於費用之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，始足當之（最高行政法院109年度判字第174號判決、105年度判字第390號判決意旨參照）。⒉由於系爭費用之列支，係計算營利事業課稅所得額之減項，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，皆應認為納稅義務人之原告針對支出之事實，及支出與經營本業及附屬業務間具有合理性及必要性，負其協力義務。再者，所得稅法第83條第3項所定之「帳簿、文據提示」，特別是在「營利事業」之情形，並非僅要求「納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核」，即認其「協力義務」已了結。而是要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）為據，已如前述。　⒊本件原告主張FF公司將其自身擬花費之研發支出預算，分配由其特定子公司（含FFEM公司）及孫公司（含原告）予以負擔之情形如下：　　⑴按原告提示之103年度「FF公司研發費用」分配資料所示，FF公司約於103年2月提出103年度整年之「客製化研發費用預算表」，該表所載客製化研發費用預算數即為富士集團負責製造及銷售半導體級化學材料（即原告所稱EM Products）之所有關係企業共同享受客製化研發服務所應共同支付之技術情報提供費（Fee For Service，簡稱FFS），FFS總額係由FF公司以集團內兩大研發機構（EM-Ken設於FF公司、US-Ken設於FEUS公司）當年度研發各類EM Products所「預計發生之成本費用」為基礎核算，而富士集團下之各關係企業則應依各類EM Products「前一年度之銷售金額」之比例分擔前述技術情報提供費總額（本院卷1第343、345-349頁FF公司111年11月30日聲明函有關組織架構圖及FFS計價方式之說明參照）。原告依此應共同分擔103年度FF公司103年度上半年之研發費用預算約2,470百萬日元（原處分可閱卷2第90頁）、同年度下半年約2,460百萬日元（原處分可閱卷2第84頁），全年合計約4,930百萬日元。就前開FF公司研發費用預算4,930百萬日元而言，其中3,186百萬日元（上半年1,601百萬日元、下半年1,585百萬日元）係自FF公司分配予FFEM公司負擔。其分配方式係按FFEM、FEUS、FEBE等公司（均為FF公司之子公司）就各類EM Products前一年度即103年度銷售額之各自占比，與FF公司研發費用預算互相乘算而得。⑵以FF公司103年度「上半年」對其商品「KrF Resist」之研發費用預算約150百萬日元為例，由於FFEM公司就前一年度KrFResist之銷貨額占比為79％，FF公司乃將其自身決定之研發預算150百萬日元其中118百萬日元（150×79％）分配由FFEM公司負擔，而其餘32百萬日元則分別由FEUS、FEBE公司各負擔5百萬日元、27百萬日元（本院卷1第327頁右上角表格）。再以FF公司103年度「下半年」對其商品「KrF Resist」之研發費用預算約102百萬日元為例，由於FFEM公司前一年度KrF Resist之銷貨額占比為79％，FF公司乃將其自身決定之研發預算102百萬日元其中約80百萬日元（102×79％＝80.58）分配由FFEM公司負擔，而其餘約21百萬日元則分別由FEUS、FEBE公司各負擔3百萬日元、18百萬日元（本院卷1第329頁右上角表格）。依此方式將FF公司研發費用預算分配由FFEM、FEUS、FEBE等關係企業成員（子公司）負擔，此為第一階段分配。⑶又FFEM旗下子公司成員包含原告（FETW）、FESZ、FEHK、FESG及FEMK等亞洲地區子公司（原處分可閱卷2第59-60頁）。次就FFEM公司負擔前述FF公司之KrF Resist費用預算198百萬日元（上半年118百萬日元、下半年80百萬日元）而言，FFEM公司係按自身及其亞洲地區子公司之KrF Resist前一年度銷貨額占比為分配基礎，其比例分配之結果為：本件原告被分配其中41％，即81百萬日元（198×41％），此為第二階段分配（本院卷1第327-329頁）。是以，FF公司將自己之研發費用預算先以第一階段分配方式，使FFEM等子公司參與負擔，再透過前述第二階段分配方式，使本件原告等孫公司參與負擔。且FF公司不僅將其前開KrF Resist商品之研發費用預算均分配由子公司及孫公司負擔，FF公司連同其自身對ArF Resist、EB Resist、Core Resist、Ancillaries、Thin Film、Polyimides、SB Polyimides、IS Color Mosaic、New、Fundamentals等其他商品之研發預算，亦均以上述第一階段及第二階段方式，分配由特定子公司及孫公司負擔，致其子公司及孫公司（含原告）之營利事業所得額（稅基）因此減少。⑷就本件原告被分配之「FF公司研發費用預算」而言（本院卷1第327頁下方表格及第329頁下方表格），針對富士集團之商品KrF Resist、ArF Resist、EB Resist、Core Resist、Ancillaries、AQ Polyimides、SB Polyimides、IS Color Mosaic、New、Fundamentals等，原告103年度依序被分配81百萬日元、213百萬日元、0.921百萬日元、0.64百萬日元、54百萬日元、21百萬日元、6百萬日元、237百萬日元、101百萬日元、52百萬日元，合計769百萬日元（上下年度各約為393百萬日元、376百萬日元），折合新臺幣後，即為原告本件列報之系爭費用216,916,362元（原處分可閱卷1第66、51、47頁），應堪認定。⒋原告本件列報之其他費用項下技術情報提供費216,916,362元即系爭費用，無從核實勾稽其真實性、合理性及必要性，析述如下：　　⑴承前所述，原告於103年度支付技術情報提供費予FFEM公司，列報之系爭費用高達216,916,362元，倘原告係付費請求集團母公司提供技術情報服務，在交易過程中，本有義務取得符合法令規定之真實交易會計憑證；又由於原告為FFEM公司持有100％股份之子公司，被告對原告支付FFEM公司如此鉅額技術情報提供費之真實性、必要性及合理性，既存有合理之懷疑，自得要求原告履行前述協力義務，說明其支付系爭費用之合理性及必要性。⑵原告就此委託會計師對被告提出說明略以：其係專業的半導體IC製程用化學原料之製造及銷售廠商，為持續立足於此產業，須委由FF公司針對臺灣客戶因先進製程發展需要衍生之研發需求進行客製化研發對應，研發活動有拜訪客戶、調配對應規格之產品處方、提供試作品予客戶解析驗證、對應客戶技術提問、直至客戶端對相關測試同意等為促成銷售所必需之事前技術銷售活動，由原告銷售該等特殊技術要求規格產品而獲取該產品價值之加值利益，故而負擔客製化研發成本。至於系爭費用之計算方式，係將FF公司之研發成本費用，依各子公司（FFEM、FEUS、FEBE）各項產品合併營收（包含旗下含原告在內之孫公司）之比例為計算基礎予以負擔等語（原處分可閱卷1第92-93、99頁）。足見系爭費用係原告對於FF公司提供技術改良後所預計販售之試作品、技術情報、技術支援等服務所支付之對價，原告自應就FF公司確曾為其提供上述技術情報服務，且其因而給付系爭費用予FF公司，及系爭費用之支出對其經營本業及附屬業務間具有合理性及必要性等事項，提出相關事證供被告審核，以盡其協力義務。⑶惟依原告提出之商業發票（Invoice）、營所稅扣繳憑單、扣繳稅款申報書及扣繳稅額繳款書（下合稱系爭書證）所示，原告係將系爭費用支付予FFEM公司及扣繳給付金額20％之稅額（原處分可閱卷1第46-53頁），並非對FF公司給付系爭費用；且原告所提出系爭契約之締約相對人亦係FFEM公司而非FF公司（原處分可閱卷1第56-59頁）；再從原告提供之產品研發流程圖以觀，原告係將客戶端之需求傳達至FFEM公司，再由FFEM公司傳達至FF公司進行研發（本院卷1第165頁），即委託FF公司研發者為FFEM公司，並非原告，故系爭書證不足以證明原告所稱其係為銷售產品之需要，而委請FF公司提供技術情報服務，並因而支付系爭費用予FF公司等情為真。再者，依系爭契約第1項所載，FFEM公司提供之服務係指：製作處理方法的服務、競爭情況分析、顧客評價、數據包（data package）、樣品（sample）準備、拜訪客戶、其他零售銷售支援及商業化服務作業計劃書中按時間相應之兩方達成協議的其他相關服務，電子材料領域產品商業化的服務等、第3項及第4項記載略以：FFEM公司對於服務相關內容，按照原告合理要求按時附記資訊，每6個月向原告提交一次服務成果相關之書面報告書。服務費金額按照商品化服務作業計劃書的規定以台幣計算。原告應於接受書面報告書後30日內根據FFEM公司發票（請求書）向指定銀行電匯服務費用（原處分可閱卷1第56-57頁），可見系爭契約就FFEM公司所提供各項服務所對應之計價方式、數量及驗收之標準等重要事項，均未有任何約定，無從逐項勾稽原告所支付系爭費用216,916,362元所對應之具體勞務細目及分別之價額。況系爭契約並無一語提及雙方係約定由原告分擔FF公司客製化研發費用之「預算」，作為接受各項服務之對價，此與原告主張就FF公司提供研發服務之服務報酬，各利害關係人已約定係以FF公司編製之「客製化研發費用預算書」作為FF公司之總報酬，並約定以「各類產品前一年度全年銷售金額」作為研發服務總報酬之分擔基礎，透過此事先約定，給付技術情報提供費予FFEM公司，作為享受研發服務之對價等語，顯相齲齬，亦與卷內事證不符，洵難採認。⑷原告就此，固於本院審理時另提出103年度上下半年之商業化服務作業計劃書（下合稱系爭計劃書，本院卷1第367-370頁），然其亦自承：系爭計劃書係FF公司先後於103年10月及104年4月所出具，其上記載EM-Ken及US-Ken已實際提供原告之具體客製化研發服務項目等語在卷（本院卷1第312頁）。顯見本件實際提供服務者為FF公司（按：EM-Ken為FF公司負責EM Products之研發單位）及FEUS公司，並非FFEM公司，亦難認原告有依系爭契約對FFEM公司採購何項具體勞務。更何況，由系爭計劃書所載各服務項目對應之金額以觀，其所載金額與前述原告受分配負擔FF公司客製化研發支出之預算數額相當〔按：系爭計劃書上下半年度金額為392.7百萬日元、376.5百萬日元（本院卷1第368、370頁）；原告受分配負擔FF公司客製化研發支出上下半年度預算數額為393百萬日元、376百萬日元（本院卷1第327頁、第329頁）〕，該數額既為「預算性質」，即非實際發生之費用，而僅係FF公司於103年2月針對103年度整年之客製化研發費用所編製之預算；又正因屬於預估性質，故無針對各研發項目所開立之報價單、工作日誌、工時表或其他費用憑證及明細可查，且預算數與實際發生數仍有落差等情，復有原告提出100年度及101年度客製化研發費用（預算數與實際數）明細表可參（本院卷1第315頁）。是以，該等服務及研究計畫事後有無確實履行、各項服務實際花費之時間及費用，及該等服務係由原告何人、於何時受領等節，均無從得知及驗證，則系爭計劃書所載各服務項目是否業經原告受領，即非無疑，亦無從據以認定原告支付系爭費用確具合理性及必要性。⑸再觀原告於他案訴願階段所提出FF公司於平成23年（西元2011年）9月30日出具之研究開發委託報告2份（原處分可閱卷1第79-89頁）可知，FF公司服務內容提供之對象，除原告之客戶TSMC（台積電）公司等外，尚有非原告客戶之英特爾（Intel）、日本東芝及韓國三星等公司，益徵原告所主張技術情報提供費分擔總額，係由FF公司以當年度研發各類EM Products所「預計發生之成本費用」為基礎核算，而將與原告營業活動無直接關連之研發費用預算亦予以納入計算，致原告技術情報提供費之支付與其營業活動失去關連性。⑹原告雖又提出采鈺公司及台積電公司說明函、研發請求單、進口報單、出差報告及研發過程測試報告等（本院卷1第89-

91、371-397、399-420、423-439、441-472頁），主張本件係為符合顧客之商品客製化要求，而委由FF公司從事客製化商品之研究發展，乃對FFEM公司給付系爭費用等語。然：①原告既稱其係為因應客戶之需求研發客製化產品，而請求FF公司提供技術情報服務，則FF公司為因應原告各個客戶對產品之特殊要求，必然會分別提出不同之研發計畫，且因各研發計畫難易程度互異，所需投入人力、物力及原物料等成本理應有所區別，並基於「成本與收益對應原則」，與同一交易或其他事項有關之收入及費用，應適當認列（商業會計法第60條規定參照），是原告因支出技術情報提供費而獲得之銷貨收入，應於同期認列。但因富士集團下之各關係企業分擔研發預算之方式係依各類EM Products「前一年度之銷售金額」比例分擔，使原告不論當年度就特定商品銷售收入獲利如何及有無收入，亦不問當年度有無客戶提出具體之研發需求、數量及難易程度如何，均應依「前一年度之銷售金額」比例分擔當年度之研發預算，致原告為取得特定技術情報服務而支出之費用數額，與該服務對原告營業活動之貢獻程度失衡。②以原告提出之系爭費用計算表所載產品別SB Polyimides（代碼h-1）、New（代碼o）及Fundamentals（代碼n）等為例（本院卷1第327-329頁），對照原告提出之系爭銷貨收入統計表（原處分可閱卷1第45頁）可知，原告於該年度實際上並無此等產品（代碼h-1、代碼o、代碼n）之銷貨收入，惟系爭費用計算表竟以原告對SB Polyimides、New、Fundamentals之前一年度銷售額占比分別約上半年24％、46％、46％，下半年約23％、45％、45％為分攤基礎，使原告於當年度就此等商品縱無銷售收入，卻仍須分攤技術情報提供費共約159百萬日元；又系爭銷貨收入統計表所載產品別Nega Resist（代碼e）、Thin Film（代碼j）及Blends（代碼k）當年度銷售收入分別為128,806,432元、481,094元及877,909元，惟系爭費用計算表以Nega Resist、Thin Film及Blends之前一年度銷售資料，或因前一年度無銷售額（Nega Resist及Blends），或因前一年度銷售額占比為0％（Thin Film），致該等商品分攤比例為0％，亦使原告於當年度就此等商品縱有銷售收入，卻無須分攤技術情報提供費，上情顯屬異常，且不合理。③營利事業費用之列報首重真實，原告以FF公司研發費用預算及其前一年度銷售額於FF集團總銷售額之占比為據，推測計算分攤金額，終究與原告103年度因實際買受勞務而為支出之情形不同。換言之，原告分擔技術情報提供費預算總額不僅受其他關係企業之影響，其分擔之比例及數額，亦與所受領技術情報之數量多寡無涉，而係繫於前年度銷售特定商品金額與其他關係企業銷售額相較之比例，致無從勾稽原告因受領何等技術服務而各應支付費用之數額，故原告所列報之技術情報提供費，客觀上即難認符合成本費用與收益對應原則。　　⑺原告雖再主張EM-Ken及US-Ken（富士集團負責EM Products之研發單位）向集團內公司直接或間接收取之委託研發費非採按時收費之計價方式，無須提供「工作日誌、工時表」，且其已提供系爭計劃書、研發請求單、FF公司製作之樣品之進口報單、FF公司人員差旅報告、FF公司研發過程相關報告、FF公司研發委託成果報告等案關民事契約及諸多履約證明文件，FF公司及FEUS又為日本及美國公司，其財報均受日本或美國簽證會計師之查核，真實性甚高，毋須EM-Ken提供各項研發項目所產生成本費用（即實際發生數）之原始憑證，日本國稅廳亦於原告與日方關係企業之BAPA申請案明確表示，經東京國稅局執行相關審查後，本件客製化研發服務交易係真實存在。又無論從原告長期整體損益之角度，或是從EM Products長期損益角度觀察，原告歷年所支出之技術情報費/委託研發費，應遠小於其長期之「業務貢獻價值」，益見系爭費用顯具合理性等語。惟：①原告係與FFEM公司簽訂系爭契約，並將系爭費用支付予FFEM公司及扣繳給付金額20％之稅額，故委託FF公司研發者為FFEM公司，並非原告。又原告請求FFEM公司提供技術情報服務之目的，係因應客戶之需求研發客製化產品，FFEM公司再將此需求傳達至FF公司進行研發，則FF公司為因應原告各個客戶對產品之特殊要求，必然分別提出不同之研發計畫，且因各研發計畫難易程度互異，所需投入人力、物力及原物料等成本理應有所區別，原告以其因委請FFEM公司提供此等研發服務而支出費用為由，列報系爭費用為營利事業之減除項目，自當就其因各研發計畫分別給付FFEM公司之費用為何，及FFEM公司對於各研發計畫提供服務之具體內容，提出諸如報價單、工作日誌、工時表或其他憑證等相關資料，以說明其確係就FFEM公司提供之服務支付對價，且所為支出對其經營業務確有必要，均詳如前所述。又依前揭營所稅查核準則第67條第1項、第103條第3款之規定可知，因研發所產生各項費用之憑證與明細，本為營利事業申報費用時所必要，且衡諸原告與FF公司、FFEM公司為關係企業，FF公司復為跨國性企業集團之母公司，規模龐大，當有專責人員負責會計等事項，原告自FF公司或FFEM公司取得此等憑證資料，提供稽徵機關查核，應無任何困難，是其對於所列報之系爭費用，仍應提供足資證明該費用支出為真實、合理且必要之證據以供調查之協力義務，此協力義務尚不得因富士集團之財報及其客製化研發服務交易，業經日本或美國簽證會計師及東京國稅局審查，而得以解免。②原告係設籍我國之營業人，具有獨立之法人格，就特定貨物或勞務之買受或不買受，本應具有獨立之區辨及決策權能，原告卻將集團母公司主導分配之FF公司開銷預算其中一部，列報成為原告自身之成本費用，並對FFEM公司為給付，以減除原告之課稅所得額，致減損其實際營利事業所得稅之納稅能力，則其所支付216,916,362元之系爭費用，究竟係基於原告對FFEM採購何等各項具體勞務、數量、品質及成效，如何合理議定、如何真實受領及驗收等極度攸關買受人（原告）切身權益之重大及核心事項，卻未能提示相關往來憑證以供具體核實完整勾稽，參以原告自陳其委請FFEM公司於一年期間內就其所提各項客製化研發請求進行，沒有單一客製化商品的研究開發委託，而本件所列報技術情報提供費216,916,362元，係依據富士集團諸多成員估算總預算數，再按各成員前一年度之銷售金額比例分攤，沒有費用支出之原始憑證（報價單、工作日誌、工時表或其他憑證等）等語（本院卷1第288至291頁、第298頁、第313頁）。則原告被分攤之系爭費用，既非原告於103年間因買受FFEM公司提供之技術情報服務所實際產生之費用，縱然原告與FFEM公司間及FFEM公司與FF公司間，係屬各自獨立之委任/複委任，或承攬/次承攬之法律關係，惟因原告未能舉證證明其確有支出系爭費用之必要，故仍無從為有利於原告之認定。至原告所援引最高行政法院100年度判字第212號判決係關於該案原告生產部門外移至大陸地區後之員工薪資、旅費、保險費及伙食費等費用經否准認列所生之爭議；又最高行政法院101年度判字第895號判決則係針對該案原告申請退還留抵營業稅額，因無法提供完整帳證資料，故為該案被告否准所請是否有據之爭執，其等所涉之相關事實與本件有異，且如何查核營業費用之合理性、必要性，本會因個案之事實不同而有相異之認定，自難比附援引。從而，原告主張其已提出103年度自日本進口特規樣品（由FF公司自行研製或研發完成後指示FFEM製造）之明細表，揭示2,734個特規樣品之資訊，及其他服務事證（如研發請求單及差旅報告等），當已充分舉證說明「履約證明文件」此一要求等語，即非可取。　⑻原告雖另主張依其歷年之移轉訂價報告，相關受控交易（包含系爭費用），均落入常規交易之範圍，系爭費用應符合合理性之標準。又關係人交易「服務費之計價方式」屬私法自治之核心領域，若無租稅規避或是違反移轉訂價相關規定之情形，稅法應尊重契約當事人私法上之約定等語。惟：①按所得稅法第43條之1係規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」又依所得稅法第80條第5項規定授權訂定之移轉訂價查核準則第2條第1項、第2項規定：「（第1項）營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。（第2項）前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」第6條規定：「營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依本準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果；稽徵機關進行不合常規移轉訂價之調查及核定時，亦同。」準此可知，所謂移轉訂價（Transfer Pricing）係指營利事業與關係人相互間從事受控交易所訂定之價格或利潤。由於移轉訂價將影響營利事業本身之收入、成本、費用或損失項目之金額，進而左右其課稅所得額及應納稅額，故營利事業辦理所得稅結算申報，應自我審視評估受控交易所訂定之價格或利潤是否符合常規，是否造成減少我國納稅義務之情形；如經評估不符合常規且將造成減少我國納稅義務時，應依常規交易結果調整受控交易之結果，並據以辦理所得稅申報；而稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，亦得依法進行調查，並依所得稅法第43條之1規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。易言之，跨國關係企業間之「外部商業交易」或「內部成本費用分攤」，如為「真實」，且屬「必要」，但其交易約定條件或分攤標準，不甚「公平合理」，被認定涉及「利用不同國家間之稅法差異，對稅基進行不當調整，以求讓關係企業集團所得稅額最小化」之「稅捐規避」安排時，稅捐機關得依移轉訂價查核準則之相關規定，對該跨國「外部交易」或「內部費用分攤」所形成之稅上收益、成本、費用及損益攤計金額，按交易常規，進行調整。又「移轉訂價查核準則」規定，乃屬「稅捐規避防堵條款」，其適用以「外部商業交易」或「內部成本費用分攤」真實存在，且為「經營業務所必要」為前提。故若跨國關係企業間外部商業交易之真實性及必要性受到質疑，而納稅者又無法證明其事，其費用即應剔除，並無移轉訂價規定之適用。②原告以FF公司研發費用預算及其前一年度銷售額於FF集團總銷售額之占比為據，推測計算分攤金額，致原告技術情報提供費之支付與其營業活動失去關連性，亦產生原告於當年度無銷售收入之商品，卻仍須分攤技術情報提供費之不合理現象，業如前述。據此，原告既未能舉證證明系爭費用具有必要性，即與原告有無「不合營業常規之安排」，而應由稽徵機關按移轉訂價查核準則規定進行調整一節無涉。從而，原告主張依其歷來之移轉訂價報告，相關受控交易（包含系爭費用）均落入常規交易之範圍，系爭費用應符合合理性之標準，尚非可採。③營利事業所得之計算，依所得稅法第24條第1項前段規定，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後的純益額為所得額。而依收入與成本費用配合原則，得自收入減除之各項成本費用、損失及稅捐，應以為取得該收入所發生者為限。再者，營所稅之課徵，以正確掌握企業各該年度實際納稅能力為基本要求，非必要且合理之成本、費用或損失，應予剔除，否則不僅流失稅基，甚且助長企業以不必要成本費用支出，或未合理防範損失，致生減少稅捐繳納義務之效應。故而，所得稅上與收入相應之成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上合理且必要，始得認列。此外，人民就私有財產之管領、使用及處分行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固得自由為之，但涉及租稅事項之法律效果，則非得任由私人之意思表示決定或規避之，已如前述。是原告不問是否符合收入與成本費用配合原則及稅法相關規範，逕以服務費之計價方式洵屬私法自治之核心領域，稅法應尊重契約當事人私法上之約定一語為由，主張本件關於技術情報提供費之計價，當事人間欲以「實際發生之研發數額」或「研發費用預算數」作為「總客製化研發服務費」，此既屬於私法自治之核心領域，稅法應予尊重等語，亦非可取。　⑼從而，原告所列報之系爭費用僅為預算數，亦即FF公司主要係根據所有關係企業之客戶已實際提出或預計提出客製化要求，及前一年度EM-Ken及US-Ken客製化研發費用實際數為編製，並於當年度2月出具定稿版本之客製化研發費用預算表予原告，作為技術情報提供費用分擔之依據，故就此費用並非經原告確定採購之品項，亦無報價單及驗收文件等可查，而無會計帳證資料足資核實勾稽，自無從審認其合理性及必要性。⒌本件既查無FF公司有何對原告提供具體技術情報服務之事證，復無相關之報價單、計價明細表及付款單據，足資勾稽系爭費用確如原告所述，系爭費用係其於103年間委請FF公司提供技術情報服務所支付之對價，且該項支出對其業務經營確屬合理且必要，系爭費用本應全數不予認列，惟被告於本件誤為准許技術情報提供費107,265,141元之列報，已屬有利於原告。是原告另主張被告原處分認系爭費用屬製造費用，僅其銷售之製成品始有分攤之義務，故依其103年度申報之營業收入中，屬製成品銷售（製造）占營業收入之比例49.45％核定系爭費用；惟如將與系爭費用無關之產品及CMP Slurry之銷售額排除後，其正確占比應為58.37％，故被告就系爭費用應再追認19,348,939元〔（58.37％－49.45％）×216,916,362）〕，方屬合理等語，依上說明，自非有據。㈤綜上所述，原告103年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用655,483,350元，經被告核定523,641,585元，補徵稅額22,413,100元，原告不服，申請復查結果，獲准追認其他費用22,190,544元，改補徵本稅稅額18,640,708元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。

七、結論：本件原告之訴為無理由。　　中　　華　　民　　國　　114 　年　　9 　　月　　25　　日審判長法 官　洪慕芳法 官　郭銘禮法 官　孫萍萍

一、上為正本係照原本作成。

二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。

三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。

四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代 理人具備法官、檢察官、律師資格或 為教育部審定合格之大學或獨立學院 公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、 管理人、法定代理人具備會計師資格 者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 　 　 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　9 　　月　　25　　日書記官 林劭威