房屋稅

事實及理由

一、參加人經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情事，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要： 緣坐落○○縣○○市○○路00號房屋(原房屋稅籍門牌為67號，下稱系爭房屋)，係未辦理保存登記之建物。被告於55年1月間，以訴外人陳均昇（即原告之父）為納稅義務人辦理房屋稅籍登記（稅籍編號00000000000），建物面積為45.6平方公尺；復於78年12月間清查該屋增建1至2層鋼鐵造，面積分別為48.9平方公尺及51.2平方公尺。嗣陳均昇於97年2月28日歿，參加人陳美玲（即原告之妹）於110年11月16日向被告申請系爭房屋納稅義務人名義變更，以參加人及原告4人為陳均昇之繼承人，系爭房屋為原告與參加人4人公同共有，被告遂以110年11月22日花稅財字第0000000000號函（下稱前處分）核准變更在案。原告旋於110年11月25日以臺灣花蓮地方法院（下稱花蓮地院）109年度訴字第30號民事判決（下稱系爭民事判決）理由所載，主張系爭房屋非屬陳均昇遺產，向被告申請更正，並於110年11月26日申請將系爭房屋之房屋稅納稅義務人名義變更為原告，經被告以110年12月1日花稅財字第0000000000號函（下稱原處分）駁回其申請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，提起行政訴訟，經本院111年度訴字第1091號判決（下稱原判決）駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。

三、本件原告主張： ㈠現存系爭房屋為原告於78年間單獨出資重建而原始取得之財產，並非陳均昇財產，是被告自應更正納稅義務人為原告單獨一人：⒈系爭房屋前身雖為陳均昇起造，但已於78年間因震災震毀，現存之系爭房屋為原告單獨出資重建。⒉系爭房屋重建後，1樓前半部仍為加強磚造，1樓後半部及2樓全部方為磚牆鋼鐵屋頂構造，面積則為1樓約244平方公尺，2樓約103平方公尺。78年起造之系爭房屋面積遠大於陳均昇起造時之面積，此觀林務局農林航空測量所航照圖明白顯示系爭房屋所在地於76年間仍為平地，但於108年間已全部蓋滿即明。系爭房屋並非花蓮縣地方稅務局109年10月5日花稅財字第0000000000號函所載之增建，而是將舊有建物全數夷平後重建所得。⒊縱未辦理建物第一次所有權登記，房屋所有權本應屬於出 資興建之原始建築人，原告既係系爭房屋真正出資建築之人，當然原始取得建物之所有權且具有事實上處分權。⒋按最高法院102年度台抗字第281號裁定意旨，系爭房屋於55年至97年間雖均以陳均昇為納稅義務人辦理房屋稅籍登記，惟房屋所有權之實際歸屬，仍應視真正出資興建之人而定。原納稅義務人陳均昇之原始起造範圍於70年後既以早已滅失，其已非經重建後之系爭房屋實際所有人，則系爭房屋當非屬陳均昇遺產。被告所為核准將納稅義務人變更為參加人及原告等4人之原處分核定自非適法。㈡系爭建物測量成果圖上記載已稱系爭建物主體鋼筋混凝土 造、鋼架鐵皮，且面積為第一層178.95平方公尺、第二層132.34平方公尺，此均與乙證1所示構造別欄位分別記載為「C」、「J」，屬於加強磚造與鋼鐵造之結構、又面積分別記載第一層:加強磚造面積45.6平方公尺、鋼鐵造面積48.9平方公尺、第二層:鋼鐵造面積51.2平方公尺，無論建物結構材質、建物面積等，前後二者均有顯而易見之差異。上述二者之差異，原告仍須強調此係因系爭建物經原告重建而屬兩幢不同建物。蓋因系爭建物坐落於地震頻仍之花蓮地區，若僅以系爭建物第一次起造之55年間斯時普遍採用加強磚造、未綁鋼筋此一較不抗震等建築工法，建築使用年限極短；又原告既係地震之原因而於70年代間重建系爭建物，更不可能以一幢既無耐震功能，又已因多次地震而有龜裂之磚造建物為基礎而增擴建否則產生建物結構強弱不同、新舊混合之怪異現象。此除與建築工程之實務邏輯顯有相悖外，原告既係為確保使用建物安全無虞而出資興工施造，更無甘冒人身財產風險，使新建房屋存有舊建築結構的可能。㈢被告另辯稱原告於民事另案謂系爭房屋係78年與陳均昇簽署 租賃契約，並合併契約上所載之民國路房屋、坐落基地增建擴建而來，欲似主張系爭房屋仍以舊建物為基礎而增擴建，故仍屬舊建物云云。⒈民事另案所欲審理之請求權基礎既為民事不當得利之法律 關係，故原告於民事另案中，僅就該系爭房屋之過往歷史為概略之描述，且僅須說明原告與陳均昇之租賃關係存在，且系爭房屋並非陳均昇之遺產即屬已足，原告上開所述亦經民事另案判決所採納。⒉如細究78年原告與陳均昇間之租賃關係，實包含之法律行 為，僅記載至向陳均昇租賃取得；但包含舊加強磚造建物已然毀壞無法使用而須拆除重建、原告進而重建等事實，自非系爭租賃契約簽訂時所而得證明，因租賃簽約斯時尚未發生。原告整併之手段即係拆除舊建物而將系爭土地新建花蓮市主商段008地號土地之房屋，此從現有卷證就系爭房屋之面積、建材等資料均已可明徵。⒊原告須強調者是被告屢以民事另案當中原告僅係用以說 明舊建物歷往，實非該另案之爭點事項，進而指摘原告違反誠信原則等語，原告實需於此嚴加駁斥；被告或可稱因上述陳詞非民事另案主要爭點從而原告用詞未臻精確，然原告否認另案所述與本件有矛盾或違反誠信之虞。如謂原告因不諳訴訟事項、於前後不同訴訟程序之陳詞有所偏異等，即可稱之為違反誠信原則，則按此邏輯，被告身為公務機關，既分別於55年與78年間到系爭房屋現場查訪，並應經嚴謹行政程序下而做成二份公文書；二份公文書既已明顯記載之房屋、面積建材毫無同一之處，且原告於本件程序中提供重建系爭房屋之營造包商供被告核實兩幢建物之迥異等情況下，被告迄今卻仍堅稱二者為同一房屋等舉，是否亦屬被告所稱之顯相矛盾之情形？⒋被告既稱渠等僅就稅籍資料為形式審查，即不應僅憑原告 胞妹之片面申請而更改納稅人。被告於本件程序中屢再強調被告機關僅就稅籍資料為形式審查、且已知系爭房屋所有權於陳均昇繼承人間有所爭議等語，亦建請原告另案釐清之。被告既知本件性質尚有爭議，則何以甘冒爭議之迭生，仍僅憑陳均昇繼承人之其中一人之詞，即作成變更稅籍系爭房屋納稅義務人之行政處分？此節除原告實屬不明外，更可明徵被告實無遵循渠等所謂形式審查原則。㈣聲明： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應依原告於110年11月25日及26日申請，作成變更系爭房屋納稅義務人為原告之行政處分。

四、被告則以：㈠依最高行政法院112年度上字第665號判決發回更審意旨及行為時(113年1月3日修正公布前)房屋稅條例第7條、稅捐稽徵法第30條、憲法第19條，房屋有新建、增改建、變更使用或移轉等情形，納稅義務人負有申報之協力義務。原告自承系爭房屋為其77年間拆除重建云云，惟並未依前揭依房屋稅條例第7條規定於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件主動向被告申報設立房屋稅籍，被告自無從得知系爭房屋有無拆除重建事實，嗣原告雖提示林務局農林航空測量所76年、108年航照圖及訴外人鍾興超出具之說明書等資料，主張系爭房屋為其出資興建，為房屋稅籍之設立，須提出具體證明興建房屋之年度、建物構造、面積、使用情形等資料，然關於原告提出訴外人鍾興超出具之說明書，僅為鍾興超單方面聲明；又航照圖為房屋平面影像，無法具體呈現建物之構造、面積、高度、樓層數及自拍照日起迄有無增建、改建或重建之情事，被告自無法判別該影像之房屋與系爭房屋稅籍是否屬同一建物，被告依前揭規定僅能依房屋稅籍底冊資料以訴外人陳均昇為納稅義務人辦理房屋稅籍登記，於法自屬有據。㈡系爭房屋雖未辦理建物所有權第一次登記，然早於55年間即經被告以訴外人陳均昇為納稅義務人辦理房屋稅籍登記在案，且自稅籍設立時起，陳均昇即登載為系爭房屋稅籍底冊上之納稅義務人，原告主張系爭房屋為其出資興建原始取得，與系爭房屋其餘繼承人間對於房屋產權歸屬已有爭執，核屬私權爭執之民事事件，非屬被告形式審查範疇，依司法院釋字第758號解釋，原告自應循民事司法救濟途徑方為適法。㈢依被告房屋稅籍資料所示，55年間設立門牌同為花蓮縣花蓮 市民國路67號房屋計3戶，分屬不同納稅義務人所有，均係未辦理保存登記建物，構造別均為加強磚造、1層面積45.6平方公尺，房屋稅及編號分別為00000000000、0000000000、00000000000(下稱系爭房屋A、B、C)，其中系爭房屋B房屋稅籍底冊登載之納稅義務人為陳均昇。嗣被告於78年間辦理房屋稅籍清查，系爭房屋A、B、C外觀顯示之門牌均仍為○○縣○○市○○路00號，惟其中系爭房屋A、B均增建1至2層鋼鐵造面積分別為48.9平方公尺及51.2平方公尺。而後，被告於100年間辦理房屋稅籍清查，系爭房屋B編訂之門牌已變更為○○縣○○市○○路00號。㈣系爭民事執行事件係原告與參加人等人因繼承陳均昇債務， 與債權人臺灣銀行有限股份有限公司（下稱臺灣銀行）間清償債務強制執行事件，花蓮地院民事執行處於113年8月7日至系爭房屋B實施查封登記，並請被告配合會勘及囑託花蓮縣花蓮地政事務所（下稱花蓮地政事務所）測繪系爭建物測量成果圖(第1層面積178.95平方公尺、第2層面積132.43平方公尺)。惟依被告當日配合會勘結果，系爭房屋A、B、C現況已打通合併供營業使用，且門牌均已拆除，被告並於斯時向花蓮地院民事執行處表示系爭房屋A、B、C現況與房屋稅籍登載資料不符，且系爭房屋B納稅義務人名義變更事件仍於法院審理中，尚待司法判決結果。㈤花蓮地院109年訴字第30號(下稱系爭民事訴訟)有關原告與其兄陳朝幸間請求返還不當得利事件，依卷內資料，原告於系爭民事訴訟主張系爭房屋B為其向父親陳均昇承租後增建，連續給付租金長達30餘年，並提示其配偶趙由紀與陳均昇簽訂系爭房屋租賃契約佐證，然復於本件主張系爭房屋B全部為其出資重建，2件訴訟案中就同一原因事實為不同陳述，顯有違誠信原則。是以，原告主張系爭房屋B為其出資重建云云，容非無疑。㈥聲明：駁回原告之訴。

五、得心證之理由：㈠按房屋稅條例第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」第4條規定：「（第1項）房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定1人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。……（第3項）第1項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。……」第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」花蓮縣房屋稅徵收自治條例第2條規定：「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」可知，房屋稅為財產稅之一種，原則上應以所有人或典權人為納稅義務人，惟如所有人或典權人有住址不明或非於房屋所在地居住，致無法向該等法律規定之財產權利人徵收房屋稅之情形，為求稽徵效率，始例外以目前管理、使用或居住該應稅房屋之人為代繳義務人。㈡查事實概要欄所載之事實，除後述部分外，為兩造所不爭執，並有花蓮縣房屋稅籍紀錄表、花蓮縣房屋稅籍登記表、花蓮縣房屋稅籍增改建紀錄表、房屋平面圖（乙證1，不可閱覽卷第1頁至第5頁，不可閱卷部分經被告當庭同意，開放給原告閱覽，見本院前審卷第93頁）、原告申請書（乙證3、4）、系爭民事判決影本（見前審卷第23頁至第30頁）、原處分（見前審卷第35頁、第36頁）及訴願決定書（見前審卷第39頁至第46頁）在卷可稽，堪認為真實。㈢本件兩造爭執在於：⒈被告准許參加人陳美玲將系爭房屋納稅義務人名義變更為參加人及原告等4人公同共有，原告不服，依被告附記之救濟教示申請更正，是否有理？⒉原告主張現存系爭房屋為其於78年單獨出資重建，為其單獨所有，而申請將系爭房屋納稅義務人名義變更為原告，是否有理？茲就上開爭執，分述本院判斷如下：⒈關於被告准許陳美玲將系爭房屋納稅義務人名義變更為陳美玲、陳朝幸、陳朝聰及原告等4人公同共有部分： ⑴系爭房屋係未辦理保存登記之建物，被告於55年1月間以訴外人陳均昇為納稅義務人辦理房屋稅籍登記，登記面積為45.6平方公尺，復於78年12月間經清查增建1至2層綱鐵造面積分別為48.9平方公尺及51.2平方公尺，已如前述。⑵陳均昇於97年2月28日歿，惟繼承人遲未向被告辦理納稅義務人名義變更，基於稅籍管理，於繼承人未辦理繼承登記前，被告依財政部100年7月1日台財稅字第00000000000號函訂定「稅捐稽徵機關辦理納稅義務人為全體公同共有人案件之繳款書與核定稅額通知書之送達及相關事項作業原則」等規定，以法定繼承人之其中一人作為繳款書之受送達人。是以，自97年度起以陳均昇之配偶許素梅（即原告之母）作為房屋稅繳款書之代繳義務人並為送達。續而，許素梅於108年7月間歿，被告依原告108年7月23日臨櫃申請，變更系爭房屋之房屋稅「代繳義務人」為原告，以利繳款書送達，並非准其納稅義務人名義變更登記（見乙證2，不可閱覽卷第6頁至第8頁，不可閱卷部分經被告當庭同意，開放給原告閱覽，見本院前審卷第93頁）。⑶因依稅籍底冊所載，系爭房屋之納稅義務人為陳均昇，陳均昇過世後，110年11月16日繼承人之一參加人陳美玲向被告申請系爭房屋納稅義務人名義變更為參加人及原告4人公同共有（見乙證1，可閱卷第1頁至第18頁），因未檢附遺產分割繼承協議書，依稅捐稽徵法第12條、房屋稅條例第4條之規定，即應以全體公同共有人為納稅義務人，是被告形式審查後核准其變更納稅義務人為陳均昇之全體繼承人，自無不合。原告認為被告不應准參加人陳美玲之申請，而依被告附記之救濟教示申請更正，為無理由。⒉原告另主張現存系爭房屋，並非屬陳均昇遺產，為其於78年單獨出資重建云云，而申請將系爭房屋納稅義務人名義變更為原告，惟：⑴房屋稅之稽徵方式，係由稅捐稽徵機關依據納稅義務人所申報房屋稅籍有關事項而製作之稅籍底冊，核定發單通知納稅義務人繳納稅款，非如所得稅或營業稅等，必須由納稅義務人主動申報，經稅捐稽徵機關核定。是以，非稅籍底冊上所載房屋稅納稅義務人，主張對房屋有所有權或事實上處分權，向稅捐稽徵機關申請變更納稅義務人為自己之名義者，就其為房屋所有人或事實上處分權人一事，自應提出確實之證明，否則其申請即無從准許（最高行政法院112年度上字第665號判決發回意旨）。且稅捐稽徵機關審查申報設籍資料，僅為形式審查，並無確認私權之效力（最高行政法院96年度判字第426號判決參照）。稅捐稽徵機關對於變更納稅義務人之申請，固應依申請人提出之文書及證明資料，本於職權依法為審查之權責，惟對於房屋所有權誰屬所涉之私法上法律關係，並無確認權限，其權利歸屬之認定，應由司法機關經由審判以裁判確定之；而涉及房屋所有權歸屬此等私權爭議，歸由普通法院審判，行政法院不得逾越權限。⑵原告向被告申請變更納稅義務人時，檢附系爭民事判決，主張該判決理由已認定系爭房屋「非屬陳均昇遺產」，被告應准其變更納稅義務人名義乙節，查系爭民事判決之訴訟標的為參加人陳朝幸與原告間「請求返還不當得利」，與本件訴訟標的法律關係並非相同，依民事訴訟法第400條第1項規定，自不受系爭民事判決之既判力所拘束；且兩案之訴訟當事人並非同一，爭點亦不一致，並無爭點效之適用（最高行政法院112年度上字第665號判決亦同此認定），自難逕依系爭民事判決認定系爭房屋為原告單獨所有。⑶原告雖主張陳均昇所建造之房屋，因78年間地震毀損已全部拆除，現存系爭房屋為其於78年間單獨出資重建云云，然查：①經本院調閱系爭民事訴訟案卷，原告於該案具狀主張：系爭房屋原為被繼承人55年所建之毛胚空屋，面積45.6平方公尺，坐落於祖母土地，其於77年間經被繼承人同意，訂約租賃被繼承人之毛胚屋及祖母土地，並於78年在祖母土地上增建100.1平方公尺房屋，與原毛胚屋合併使用，由其斥資裝修，完善提供商業設施後自用或轉租收益（見該卷第71頁、第73頁）。系爭毛胚屋之20年租期雖於97年期滿，因其繼續使用，轉為不定期契約存續至今不滅（見該卷第115頁、第117頁）。本件原告於該案109年6月4日言詞辯論時亦稱「最早55年時是我父親蓋的面積約45平方公尺……我承租後把他蓋成兩層樓（往上蓋了三分之一，約51.2平方公尺，後面又蓋了三分之一（約48.9平方公尺）……78年1月跟我父親立下租約，77年就動工，稅籍登記有3筆）」（見該卷第220頁）。②本院另調取原告及參加人因繼承陳均昇債務，與債權人臺灣銀行間清償債務強制執行事件（花蓮地院113年度司執字第4839號民事執行事件）案卷，依卷內113年5月7日訊問筆錄記載本件原告表示民國路69號（即系爭房屋）「大部分是我出資興建」（見該卷第612頁）。③原告於113年9月24日提出之行政補充理由（一）狀雖陳稱係其出資委請包商鍾興超拆除重建系爭房屋，惟亦不諱言「系爭房屋重建後，1樓前半部仍為加強磚造，1樓後半部及2樓全部方為磚牆鋼鐵屋頂構造，面積則為1樓約244平方公尺，2樓約103平方公尺」（見本院卷第41頁）。④上開各情參互以觀，足見縱使原告所稱其有出資修建系爭房屋屬實，其是否係將被繼承人陳均昇之房屋全部拆除後重新興建，誠屬可疑。原告提出包商鍾興超出具之證明書，表示系爭房屋為其拆除舊屋、在夷平空地上重建（見本院卷第47頁）；及參加人陳朝聰在原告預擬證明書上簽字（見本院卷第49頁、第50頁），核其內容與原告前開所述不符，實難採信。另，原告提出之76年空照圖影本（見本院卷第53頁）模糊難以辨認系爭房屋所在地76年間仍為平地，且與原告主張78年舊屋因地震毀損而拆除重建一節，亦不吻合。是均不足憑以認定原告所稱系爭房屋為其將舊屋全部拆除後出資新建一節為真實。⑤至於前述民事執行事件，花蓮地院113年8月7日查封時，曾囑託花蓮地政事務所就系爭建物測量，測量成果圖上雖記載建物主體結構為鋼筋混凝土造（見本院卷第109頁），惟加強磚造房屋係先砌好磚牆，再以鋼筋混凝土搭建樑柱以束制磚牆；鋼筋混凝土造房屋，則是利用鋼筋、混凝土為材料，建構樑、柱、樓板、牆。二者構造外觀非常相似，容易混淆。系爭建物於113年8月7日執行查封囑託測量時，一樓已與鄰房（67號）打通，前面做麵包店，後面做義大利餐廳，裝潢精美，有查封筆錄及現場照片附於執行卷內可參。是花蓮地政事務所受囑託測量重點在於建物面積及範圍，不在判斷建物為加強磚造房屋或鋼筋混凝土房屋。是以，測量人員因系爭房屋經精美裝潢而判斷主體結構為鋼筋混凝土，並不足以據此逕認現存系爭房屋係原告將舊屋全部拆除後重新興建。⑷綜上，本件並無確實之證明足以認定原告因出資興建而原始取得系爭房屋之所有權。被告否准其申請變更系爭房屋納稅義務人為原告，並無不合。至於原告主張現存系爭房屋為其出資興建而原始取得，與其餘繼承人即參加人間，對於房屋所有權歸屬已有爭執，揆諸前述說明，應另循民事司法途徑救濟。㈣從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷及請求依其申請作成變更系爭房屋納稅義務人為原告之行政處分為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據論，本件原告之訴為無理由。中　　華　　民　　國　　114 　年　　8　　 月　　28 　日審判長法 官　洪慕芳法 官　郭銘禮法 官　周泰德

一、上為正本係照原本作成。

二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。

三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。

四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　8　　 月　　28 　日書記官 蕭純純