遺產稅

事實及理由

一、程序事項：㈠被告機關代表人於起訴時為宋秀玲，訴訟繫屬中變更為吳蓮英，業據被告新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，先予敘明。㈡按行政訴訟法第111條第1項、第2項規定：「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」查原告起訴時聲明原為：「一、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」嗣變更減縮為：「一、訴願決定及原處分（即復查決定）關於遺產總額內之信託利益的權利(共4筆，即3筆不動產以及1筆信託股權)、及扣除額中有關夫妻剩餘財產分配請求權部分，均撤銷。」（本院卷第443頁），經被告同意且本院認為適當，依據前開規定，原告所為訴之變更減縮，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告之父即被繼承人劉振強為經常居住在我國境內之國民，於民國106年1月23日死亡，原告（即遺囑執行人）及繼承人劉仲文（即原告之兄）於核准展延期限內之同年10月18日分別辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）1,404,023,506元，遺產淨額770,801,312元，應納稅額53,024,891元。原告不服，就遺產總額之信託利益項目之權利、投資、其他（鐘錶）及配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等項目，申請復查，未獲變更。原告對其中遺產總額-信託利益之權利、投資項目及配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，仍表不服，提起訴願仍經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張及聲明：㈠系爭信託契約係被繼承人劉振強其配偶莊梅於106年1月23日劉振強死亡時前5個月簽訂；其中，系爭4筆信託財產分別為：⒈717 PierceSt，Albany CA USA不動產（下稱美國717號不動產），⒉1505 Emerson St,PaloAlto CA USA不動產（下稱美國1505號不動產），⒊25 Broadmoor Dr，San Francisco CA USA不動產（下稱美國25號不動產）、⒋投資New Generation Trading Co.12 Baxinside Way, Alameda（下稱境外N公司信託股權）。㈡按涉外民事法律適用法第48條規定：「夫妻財產制，夫妻以書面合意適用其一方之本國法或住所地法者，依其合意所定之法律。」本件被繼承人劉振強及其配偶劉莊梅依加州信託法（California Trust Code）定有生前信託 THE CHEN CHIANG LIU AND CHUANG MEI LIU LIVING TRUST（下稱生前信託），有生前信託及其中譯本可稽，並有在生前信託約定其夫妻財產制，是應以California law即美國加州法為其夫妻財產制之準據法。㈢由生前信託以下之約定，足證莊梅就系爭4筆信託財產已有全部之信託權利及利益，並非被繼承人劉振強之遺產：⒈ARTICLE DECLARATIONS C.Successor Trustees(2)：劉振強與莊梅間有一方死亡後，生存之一方為信託之單獨受託人。⒉D.Trust Fund.(1)約定夫妻之財產以California 1aw 加州法之community property。⒊ARTICLE VI DISPOSITION OF TRUST FUND有約定信託基金之處分，6.D.Division of the Trust Fund at the Death ofthe First of Us.之部分定有劉振強與莊梅其中一方若先死亡，則信託契約二分為倖存者之信託（Survivor's Trust）與已故者之信託（Decedent's Trust），且有約定Marital Deduction Trust即婚姻財產扣稅信託，則其中一方死亡，已故之配偶之信託財產或信託利益皆移轉予倖存之配偶。故劉振強死亡後，其信託財產與信託利益全數移轉於莊梅。生前信託亦有約定6.K.Distribution at the Death of theSurviving Spouse.即生存之配偶死亡後，所有之財產或利益始按比例分配予所指定之人。

4.106年3月8日莊梅對San Francisco 政府所提出之2份聲明書，表明其是美國信託財產繼受的受託人，該信託在劉振強死亡之時即生效，且同日修改信託財產之處分方式。莊梅已宣示劉振強美國信託財產之所有權已屬其所有，信託契約所規範之信託財產之範圍及於劉振強及原告所有不動產、投資、銀行帳戶。107年年8月8日，莊梅自行選任Deborah為美國信託財產之受託管理人。107年間莊梅以系爭信託財產「委託人兼惟一受委託人」之身分再行委任律師。107年10月，莊梅選任之受託人，將美國Albany之信託房產出售處分，莊梅出售資料記載「I own this home」。107年間，莊梅將2處房地（美國717號不動產和美國1505號不動產）出售處分。108年間，莊梅將NEW GENERATION出售處分。⒌故被繼承人劉振強之遺產應予扣除原處分所載系爭4筆信託財產之金額合計57,761,249元（即⒈信託利益美國717號不動產之金額2,491,402元；⒉信託利益美國1505號不動產之金額16,567,746元；⒊信託利益美國25號不動產之金額8,638,940元；⒋投資境外N公司信託股權之金額30,063,161元） 。⒍綜上，信託之財產或利益全數為生存之莊梅所有，莊梅因取得全部之信託權利，且早已得完全自由處分其中之不動產並又已將之予以售出，況該生前信託已經莊梅行使權利變更契約内容，有修正之生前信託乙份可稽，顯見莊梅已有全部之信託權利及利益，故系爭4筆信託財產非被繼承人劉振強之遺產甚明。㈣系爭4筆信託財產既未載明信託成立前之原始所有權人各為何，被告如何得出「約定夫妻雙方共有」之結論，已有矛盾，況依委託契約地之美國法律，於該信託當事人劉振強死亡之同時，即由另一當事人莊梅取得全部所有權，因此，其之前才會以其個人名義移轉所有權。系爭4筆信託財產計算於本件遺產稅額中甚明。㈤被告稱分別以111年1月4日財北國稅法二字第1110000425號函(下稱111年1月4日函）及111年3月3日財北國稅法二字第1110006149號函（下稱111年3月3日函）被繼承人劉振強其莊梅雙方代理人時，訴訟案件仍繫屬於臺灣臺北地方法院家事法庭，與本件遺產稅所涉信託契約所生所有權之歸屬，亦屬該法院審理案件之範圍中，被告有派員於開庭時到庭旁聽，經法官以該案件不公開而予以禁止，並有去函法院，法院亦表示案件仍在審理中，無法回答，則被告再去函於雙方同時亦為案件之訴訟代理人，如何可期雙方代理人違反法院之諭示不公開案件，而另私底下再對被告回覆，被告未遵循民事法院之函諭，卻將其未盡查證責任之不利結果，歸於原告方面，自屬違法。㈥系爭4筆信託財產莊梅已有全部之信託權利及利益，並非被繼承人劉振強之遺產。本件原處分遺產稅之課稅基礎，將不屬於劉振強而係莊梅之財產列入，導致應納稅額之增加，且原處分列入莊梅之剩餘財產分配請求權，亦屬錯誤，明顯與另案民事確定裁判歧異，且會影響原告即劉仲傑之繼承人實際可繼承之財產之不利益結果，應無不利益變更禁止原則之適用，況，莊梅已死亡，若依被告之課稅方式，所生稅額更多，本件訴訟確有訴之利益。㈦本件核心爭點在於被告據以核莊梅之配偶剩餘財產差額分配請求權之基礎文件，即註記為106年12月27日之文件，其真實性有重大疑問。依入出國日期證明書所示，莊梅於106年12月27日並不在臺灣，該文件絕非莊梅親簽，第4點尚記載保密條款，更間接印證了該函文之偽造意圖，斷不能作為莊梅行使權利之合法意思表示。㈧聲明：一、訴願決定及原處分（即復查決定）關於遺產總額內之信託利益的權利(共4筆，即美國3筆不動產以及1筆信託股權)、及扣除額中有關夫妻剩餘財產分配請求權部分，均撤銷。

四、被告答辯主張及聲明：㈠被繼承人劉振強係經常居住在我國境內之國民，而其配偶莊梅亦為我國國民，雙方於43年9月14日在我國結婚，於結婚時並無涉外因素，且雙方於婚姻關係存續中亦未以契約訂立夫妻財產制，應以夫妻共同之本國法即我國民法之法定財產制為其夫妻財產制，尚無涉外民事法律適用法第48條規定之適用餘地；再者，劉振強106年1月23日死亡時所遺留之境外財產，即為其繼承人所得繼受之遺產，而繼承人資格及繼承順序、遺產範圍等事項，亦應依劉振強死亡時之本國法即我國民法，以及相關繼承法律為準據法，原告稱本案遺產稅之核課應適用成立信託契約地之美國法律，容有誤解。㈡原告主張系爭4筆信託財產非屬劉振強境外遺產，不應併計我國遺產總額課稅乙節：依信託契約及中文翻譯前言、第1條、第2條-2.D.、第5條-5.A.、第6條-6.D.、6.F.（3）及6.K.等條款略以：劉振強及其配偶莊梅均為委託人及共同受託人，在雙方生命存續期間及未亡之一方生命存續期間，渠等2人為信託經濟利益專屬受益人；受託人除須管理渠等於該信託契約附件A所載示之財產，亦須管理渠等後來添加於該信託之資產；受條款約束所有財產，視為共有或準共有財產，其收益亦應於渠等共同生命期內，以共有或準共有財產方式認定（也稱為「共有遺產」）；於雙方共同生命存續期間內，可由任何一方簽署書面撤銷上開信託契約之全部或部分，並約定於渠等一方死亡時，有關雙方之「死者信託」事項之遺產分配對象及「婚姻扣除信託」之執行方式等事。可知信託契約之內容尚包含「預告遺產分割方式」之遺囑信託，並非如原告所稱係純粹約定移轉財產及利益予生存配偶之信託；縱繼承人等依該信託契約所約定之「死者信託」事項進行分割及分配該等信託財產，然此分割及分配財產之行為，並不影響劉振強及其配偶對該等信託財產之持分部位。因此，該等信託財產原來屬於劉振強所有之持分部分，自屬遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第1條第1項規定之遺產，應依法課徵遺產稅。㈢被告為釐清該信託契約成立前，劉振強及其配偶莊梅共有信託財產之原始所有權人各為何人及該等財產之取得與出資情形，遂依納稅者權利保護法第11條第1項規定依職權調查證據，分別111年1月4日函及111年3月3日函，請原告於復查階段之代理人易定芳律師及莊梅之代理人曾昭牟律師說明共有信託財產之原所有權人各為何人？信託財產於信託成立時及被繼承人死亡時之時價各為何？並請檢附相關證明文件供核；惟均迄未提示。按民法第817條規定，數人按其應有部分，對於一物有所有權者，為共有人，各共有人之應有部分不明者，推定其為均等；本件信託財產既為劉振強及其配偶莊梅共有，而渠等應有部分不明，應就劉振強死亡時共有信託財產之半數，核認其所遺財產，並依繼承人劉仲文檢附之申報資料及莊梅之代理律師107年6月29日提供之經美國加州公證人公證之美國不動產及投資市值估價報告，按劉仲文申報檢附劉振強死亡日之臺灣銀行現金賣出美金匯率31.622，計算系爭4筆信託財產價值。㈣原告稱被告於111年1月4日及同年3月3日向民事訴訟雙方代理人函調時，案關所涉信託財產權之歸屬之民事訴訟案件仍繫屬臺灣臺北地方法院家事法庭，被告如何可期雙方代理人違反民事法院諭示為不公開案件，而另私下再對被告回復？卻將未盡查證責任之不利結果歸於原告等語。被告就本案課稅處分之要件事實，業依職權調查並取得相當證據，況依家事事件法第9條第1項前段規定，家事事件之處理程序，以不公開法庭行之，其意旨乃謂家事事件之處理程序，以不公開旁聽為原則，並非指民事法院禁止向被告舉證對其有利之事實，原告未盡其應負之協力義務，徒稱因民事法院諭示為不公開案件（未准許被告派員旁聽），自無可能另私下再對被告回復函查事項等語，迄未就主張系爭4筆信託財產非屬被繼承人境外遺產提出相關事證以實其說，顯為託辭。㈤綜上，復查決定以劉振強所遺系爭4筆遺產總額之信託利益之權利：⒈遺產總額之信託利益之權利（美國717號不動產）2,491,402元（106年度財產稅稅基美金157,574元×匯率31.622×共有財產之持分1/2）；⒉遺產總額之信託利益之權利（美國1505號不動產）16,567,730元（106年度財產稅稅基美金1,047,861元×匯率31.622×共有財產之持分1/2）；⒊遺產總額之信託利益之權利（美國25號不動產）8,638,956元（106年度財產稅稅基美金546,389元×匯率31.622×共有財產之持分1/2）；及⒋遺產總額之信託利益之權利(境外N公司信託股權）37,879,504元（104年度期末資產負債表淨值美金2,395,769元×匯率31.622×共有財產之持分1/2），計65,577,592元（2,491,402元＋16,567,730元＋8,638,956元＋37,879,504元），較原核定信託利益之權利計57,761,249元（2,491,402元＋16,567,746元＋8,638,940元＋30,063,161元）為高，基於不利益變更禁止原則，乃維持原核定金額，並無不合。㈥聲明：駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告遺產稅申報書(原處分可閱卷1第1471至1480頁)、劉仲文遺產稅申報書(原處分可閱卷1第1332至1340頁)、原告復查申請書(原處分可閱卷1第1938至1944頁)、劉振強與莊梅簽訂之生前信託契約及中譯本(本院卷第139至236頁)、111年1月4日函（原處分可閱卷1第1667至1668頁)、司法院夫妻財產登記公告查詢畫面(原處分可閱卷1第1623至1624頁)、劉振強遺產稅核定通知書(本院卷第21至33頁)、復查決定（本院卷第36至51頁）及訴願決定(本院卷第55至68頁)等資料影本附卷可稽，為可確認之事實。爰就⒈被繼承人劉振強與其配偶莊梅之夫妻財產制，有無涉外民事法律適用法之適用？⒉被告以被繼承人劉振強死亡時之遺產範圍包含系爭4筆信託財產，核定遺產總額之信託利益之權利、投資共57,761,249元，並據以核課遺產稅，是否適法有據？⒊本件被告核定配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額462,676,383元，有無違誤？判斷如下。

六、本院之判斷：　　㈠本件被繼承人劉振強與其配偶莊梅之夫妻財產制，並無涉 外民事法律適用法之適用：⒈按民事事件涉及外國者，為涉外民事事件，應依涉外民事法律適用法定其應適用本國或外國之法律。所稱涉外，係指構成民事事件事實，包括當事人、法律行為地、事實發生地等連繫因素，與外國具有牽連關係者而言。涉外民事法律適用法第48條第1及2項規定：「(第1項)夫妻財產制，夫妻以書面合意適用其一方之本國法或住所地法者，依其合意所定之法律。(第2項)夫妻無前項之合意或其合意依前項之法律無效時，其夫妻財產制依夫妻共同之本國法；無共同之本國法時，依共同之住所地法；無共同之住所地法時，依與夫妻婚姻關係最切地之法律。」

2.查被繼承人劉振強與配偶莊梅均具中華民國國籍，並無他國國籍，其2人於43年9月14日在我國結婚，劉振強106年1月23日死亡；被繼承人劉振強生前與配偶莊梅共有系爭717號、1505號及25號不動產位於美國，或可認具涉外因素，惟劉振強與配偶莊梅於婚姻關係存續中「未」以契約訂立夫妻財產制，有司法院夫妻財產登記公告查詢畫面可稽(原處分可閱卷1第1623至1624頁)，原告亦未證明被繼承人劉振強與配偶莊梅就夫妻財產制合意約定應以美國加州法為準據法；茲被繼承人劉振強與配偶莊梅均為中華民國國民，且婚姻關係存續期間未以書面合意選定應適用之法律，其2人共同之本國法為我國法，就其2人之夫妻財產制事件，仍應以中華民國法律為準據法，適用我國民法關於夫妻財產制之規定。原告主張應以美國加州法作為其夫妻財產制之準據法，為不足採。　　㈡被繼承人劉振強死亡時，系爭4筆信託財產仍屬劉振強之遺產，被告核定遺產總額之信託利益之權利、投資共57,761,249元，並據以核課遺產稅，於法有據，理由如下：⒈遺贈稅法規定第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第3條之2：「(第1項)因遺囑成立之信託，於遺囑人死亡時，其信託財產應依本法規定，課徵遺產稅。(第2項)信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」第4條第1項及第3項第1款：「(第1項)本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。(第3項)本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一︰一、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者。」第10條第1項：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。」第10條之1第1項第1款規定：「依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」

2.財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函(下稱財政部94年2月23日函釋)：「檢送『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議決議。一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：……（二）信託契約明定有特定之受益人者：……3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。……。」

3.信託法係委託人基於適法之特定目的，將信託財產移轉或設定財產權予受託人，而與受託人自有財產分離，由受託人依信託本旨而為管理或處分之財產。信託關係有效成立後，即以信託財產為中心，而有其獨立性，除當事人另有約定外，不因委託人或受託人死亡、破產或喪失行為能力等情事而消滅，乃有信託法第8條第1項規定：「信託關係不因委託人或受託人死亡、破產或喪失行為能力而消滅。但信託行為另有訂定者，不在此限。」又基於信託目的之管理而生之利益歸屬者，因委託人之約定，而有以委託人自己為受益人(即自益信託)，或以第三人為受益人(即他益信託)之不同。信託法第17條第1項即規定：「受益人因信託之成立而享有信託利益。但信託行為另有訂定者，從其所定。」依信託法第1條之立法理由：「所稱『受益人』，係指依信託關係而有權享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要，但須可得確定。」稅法上基於租稅法定主義，配合信託制度，對於信託財產之移轉、增益，於所得稅法、遺贈稅法、土地稅法等等相關稅法中規定徵免要件，其立法原則乃藉諸導管理論從經濟利益之「實際歸屬者之角度」決定徵納與否及其要件，有最高行政法院110年度上字第501號判決意旨可資參照。因此，信託利益歸屬之認定，則應本其經濟之實質判定之，不應拘泥於契約之外觀或用語。故若自信託契約之整體意旨，信託利益實質上仍由委託人享有，委託人之總財產並未因信託行為之成立而減損，該信託即應認屬自益信託。又財政部94年2月23日函釋，針對信託契約之受益人特定，但委託人「保留變更受益人或處分信託利益之權利」者，以此情形信託財產發生之收入，仍屬委託人之所得，須待信託利益有實際分配予非委託人時，方有委託人財產無償贈與他人而有依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅之問題。是在信託契約有前述「保留變更受益人或處分信託利益之權利」之情形，究竟受益人為何人及是否取得信託利益，尚繫於委託人是否行使前述保留約款而未定，在未經分配歸由特定受益人實際取得利益前，尚無法肯認信託利益已由委託人移動至特定受益人，信託利益之實質經濟歸屬，當得認係處於委託人之控制支配下。

4.系爭4筆信託財產，於委託人即被繼承人死亡時，應仍歸由其控制而屬遺產：⑴經查，本件被繼承人劉振強為經常居住在我國境內之國民，其繼承人劉仲文於106年10月18日辦理遺產稅申報，列報被繼承人所遺美國717號、1505號及25號等3筆不動產持分1/2之財產價值分別為2,491,402元、16,567,746元、8,638,940元，並列報境外N公司1/2股權之財產價值30,063,161元，有劉仲文遺產稅申報書可稽(原處分可閱卷1第1332至1340頁)。經被告以前開3筆美國717號、1505號及25號不動產係被繼承人生前與其配偶莊梅簽訂信託契約之共同信託財產，乃依繼承人劉仲文申報金額並轉正遺產項目為遺產總額之信託利益之權利(美國717號、1505號及25號信託房產)分別為2,491,402元、16,567,746元、8,638,940元及遺產總額之投資(境外N公司股權)價值30,063,161元，核定遺產總額之信託利益、投資之權利共57,761,249元(＝2,491,402＋16,567,746＋8,638,940＋30,063,161)。嗣被告於復查階段，依信託契約之初始信託財產項目所載，前開境外N公司股權亦屬信託財產，乃轉正遺產項目為遺產總額之信託利益之權利(境外N公司信託股權)，並重新核算被繼承人所遺系爭4筆信託財產(即美國717號、1505號及25號信託房產及境外N公司信託股權)之價值分別為2,491,402元、16,567,730元、8,638,956元及37,879,504元，遺產總額之信託利益之權利共65,577,592元(＝2,491,402＋16,567,730＋8,638,956＋37,879,504)，惟較原核定遺產總額之信託利益、投資之權利共57,761,249元為高，基於不利益變更禁止原則，仍維持原核定(即 遺產總額之信託利益之權利、投資共57,761,249元)。⑵觀諸系爭信託契約之中文翻譯前言、第1條、第2條–2.D.、第5條–5.A.、第6條–6.B.、6.D.、6.F.(3)及6.K.等條款略以：被繼承人劉振強及其配偶莊梅均為委託人及共同受託人，在雙方生命存續期間及未亡之一方生命存續期間，其2人為信託經濟利益專屬受益人；受託人除須管理渠等於該信託契約附件A所載示之財產(註：包含本件系爭4筆信託財產，本院卷第237頁)，亦須管理後來添加於該信託之資產；受條款約束所有財產，視為共有或準共有財產，其收益亦應於渠等共同生命期內，以共有或準共有財產方式認定(也稱為「共有遺產」，本院卷第203至204頁信託條款)；於雙方共同生命存續期間內，可由任何一方簽署書面撤銷上開信託契約之全部或部分，撤銷後共同擁有的財產或信託持有的共有遺產應歸還我們雙方，如同尚未建立信託協議。劉振強與其配偶莊梅亦可透過簽署書面文件以修改信託協議的任何條款(本院卷第220頁信託條款)；於雙方共同生命存續期間內，其2人有權享有信託持有的財產和共有財產的全部淨收入，在雙方的書面請求下，受託人應向配偶支付共同財產和信託所持有的共有財產的本金(本院卷第222頁信託條款)；第6條信託基金的處置約定其2人一方死亡時，有關雙方之「死者信託」事項之遺產分配對象及「婚姻扣除信託」之執行方式等事項(本院卷第223至232頁信託條款)；信託契約之內容尚包含「預告遺產分割方式」之遺囑信託，並非如原告所稱係純粹約定移轉財產及利益予生存配偶之信託（其中一方死亡，已故配偶之信託財產或利益應移轉予生存配偶，俟生存配偶死亡時信託契約終止，信託財產方為生存配偶之遺產）；縱繼承人等依該信託契約所約定之「死者信託」事項進行分割及分配該等信託財產，然此分割及分配財產之行為，並不影響劉振強及其配偶對該等信託財產之持分部位。因此，該等信託財產原來屬於劉振強所有之持分部分，應依法課徵遺產稅。⑶據上可知，被繼承人劉振強及配偶莊梅同時為系爭信託契約之委託人、受託人及受益人，係由其2人共同持有、管理、投資和再投資包含系爭4筆信託財產在內之信託財產，並從中獲取收入及利潤。以被繼承人劉振強之角度觀之，前開信託契約乃部分自益(就共有的信託財產部分，被繼承人同時為委託人及受益人)、部分他益(就共有的信託財產部分，被繼承人為委託人，而配偶為受益人)之情形，系爭信託契約之受益人特定為被繼承人劉振強及其配偶莊梅。關於委託人是否「保留變更受益人或處分信託利益之權利」，依第5條–5.A.約款，委託人(即被繼承人及其配偶)有「撤銷」系爭信託契約及「修改」系爭信託契約任何條款之權利，並約定一旦撤銷，共有的信託財產即應歸還雙方，恢復至系爭信託契約未簽訂之狀態。是以，委託人(即被繼承人及其配偶)對系爭信託契約既然有撤銷、修改任何條款之權利，足見系爭信託契約尚保留委託人變更受益人或處分信託利益之權利，系爭信託契約係以其自身利益之立場訂定，信託實質利益仍由委託人享有。又系爭信託契約約定委託人間(即被繼承人及其配偶)共有信託財產，且並未載明信託成立前之原始所有權人各為何人，則依民法第831條規定，準用民法第817條第2項規定，各共有人之應有部分不明者，推定其為均等，則系爭信託財產持分1/2核屬委託人即被繼承人之財產，前開部分於被繼承人死亡時，仍歸由委託人即被繼承人控制支配，可認為屬被繼承人死亡時所擁有之境外財產，被告以之為被繼承人之遺產，符合遺贈稅法第1條規定就「經常居住我國境內之國民死亡時之境內境外全部遺產課徵遺產稅」之意旨，並無違誤。⑷雖原告主張系爭4筆信託財產已因被繼承人死亡而移轉予生存配偶莊梅所有，且經莊梅處分，被繼承人死亡時之遺產範圍不應包含系爭4筆共有之信託財產云云。然查，依系爭信託契約第1條、第6條–6.D.、6.F.(3)及6.K.約定以觀，其內容係涵蓋預告遺產分割方式之遺囑信託，即被繼承人及其配偶約定，其中一方死亡時，死亡之一方就信託財產權利之1/2應分割移轉至生存之一方，嗣生存之一方死亡時，再由其繼承人依系爭信託契約之約定分割信託財產。惟前開約定僅係明文規範委託人(即被繼承人及其配偶)一方死亡「後」之遺產分割方式，此並不影響系爭4筆信託財產於委託人死亡「時」仍歸由委託人控制支配，信託實質利益仍由其享有而為遺產之事實。再者，被告為查明系爭4筆信託財產之取得出資情形，分別以111年1月4日函請原告之代理人易定芳律師及111年3月3日函請莊梅之代理人曾昭牟律師提供相關證明文件供核，惟均未獲提示，被告乃以系爭4筆信託財產為被繼承人及其配偶共有，認定其持分1/2屬委託人即被繼承人之財產，經核並無違誤，原告主張，即無足採。㈢被告核定配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額462,676,383元，並無違誤：

1.遺贈稅法第17條之1第1項規定：「被繼承人之配偶依民法030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」

2.民法第1005條規定：「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。」第1030條之1第1項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：

一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」第1030條之4第1項本文規定：「夫妻現存之婚後財產，其價值計算以法定財產制關係消滅時為準。」民法親屬編施行法第6條之2规定：「中華民國91年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚前財產；婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產。」

3.司法院釋字第620號解釋：「夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存績中取得而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課税原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範園，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」

4.雖原告主張被繼承人生前與其配偶莊梅所共有的系爭4筆信託財產，其中3筆美國717號、1505號及25號不動產位於美國，或認具涉外因素，依適用涉外民事法律適用法第48條規定，應以美國加州法作為本件夫妻財產制之準據法云云。惟查被繼承人劉振強與配偶莊梅均具中華民國國籍，查無他國國籍，其2人於43年9月14日在我國結婚，被繼承人於106年1月23日死亡，有劉振強戶籍謄本(原處分可閱卷1第1330、1464頁)、莊梅戶籍謄本(原處分可閱卷1第1463頁)、莊梅全戶戶籍資料查詢清單(原處分可閱卷1第1545、1547頁)、中華民國普通護照申請書(原處分可閱卷1第1649至1663頁)可稽。被繼承人劉振強與其配偶莊梅間夫妻財產制事件，並無涉外因素，被繼承人劉振強與其配偶莊梅共同之本國法為我國法，其2人之夫妻財產制事件，仍應以中華民國法律為準據法，適用我國民法關於夫妻財產制之規定，原告主張應以美國加州法作為夫妻財產制之準據法，自無可取。詳如上開六、㈠所述。

5.被繼承人劉振強死亡後，原告（即遺囑執行人）及繼承人劉仲文（即原告之兄），於106年10月18日分別辦理遺產稅申報，原告未列報配偶莊梅配偶剩餘財產差額分配請求權數額，而繼承人劉仲文之申報書則列有配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額573,558,061元(原處分可閱卷1第1335、1475頁)，莊梅行使配偶剩餘財產差額分配請求權，似有疑義。惟查，被繼承人劉振強配偶莊梅於106年12月27日函覆被告，略稱：「本人要依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權，並依法主張上開請求權價值自遺產總額中扣除。」復於107年1月10日授權曾昭牟律師，授權書載明：莊梅授權曾昭牟律師就被繼承人劉振強遺產，向被告發函、說明、申報及主張夫妻剩餘財產差額分配（包括但不以此為限）事宜，並代刻一枚私章等語，並經臺灣臺北地方法院所屬民間公證人公證；曾昭牟律師於107年1月17日，以(107)安字第0004號曾昭牟律師函，函覆被告，略稱：「因被繼承人劉振強死亡，本所當事人莊梅女士為劉振強配偶，故本所當事人莊梅女士依民法第1030條之1規定主張夫妻剩餘財產差額分配請求權，且已於民國107年1月12日依法向臺灣臺北地方法院提起民事訴訟。……」並檢附莊梅106年12月27日函及107年1月10日授權書為憑，此有律師函、莊梅函及授權書可憑(原處分不可閱卷3第1568至1570頁，已當庭提示予原告閱覽及複製，見本院卷第418頁筆錄）。綜上，莊梅為被繼承人劉振強死亡時之生存配偶，依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權，洵屬有據。雖原告主張依入莊梅出國日期證明書所示，莊梅於106年12月27日並不在臺灣，故莊梅另紙106年12月27日函之真實性有重大疑問，該函絕非莊梅親簽，該函第4點尚記載保密條款，更間接印證了該106年12月27日函為偽造，不能作為莊梅行使權利之合法意思表示云云。但查，莊梅復於107年1月10日出具授權書給曾昭牟律師，授權曾昭牟律師代為主張配偶剩餘財產差額分配請求權。因此，不論莊梅106年12月27日函真偽，均不影響曾昭牟律師依107年1月10日授權書代莊梅主張行使主張配偶剩餘財為真正之判斷，故莊梅有行使配偶剩餘財產差額分配請求權，足以認定。

6.原告又主張莊梅向民事庭提起配偶剩餘財產差額分配請求權訴訟，業經臺灣臺北地方法院107年度重家財訴字第7號民事裁定駁回，並經臺灣高等法院112年度家抗字第12號民事裁定及最高法院112年度台抗字第566號民事裁定駁回抗告，業已確定，不存在莊梅配偶剩餘財產差額分配請求權云云。查臺灣臺北地方法院裁定駁回莊梅請求夫妻剩餘財產差額分配請求權之理由如下：莊梅向提起該件訴訟後，於111年6月25日下午3時7分死亡，而莊梅於該件訴訟已有委任訴訟代理人曾昭牟律師，該件訴訟不當然停止。又莊梅之繼承人即為該件訴訟被告劉仲文、劉念華、劉仲傑、劉念芸等人，均屬於莊梅對造當事人，均不得承受訴訟而為該件訴訟之原告。再者，該件民事訴訟亦無莊梅之繼承人有無不明，而有依法選任遺產管理人，由其依法承受訴訟之情。是以，莊梅雖起訴請求對被繼承人劉振強之剩餘財產為分配，然莊梅於訴訟進行中死亡，而無當事人能力，其全體繼承人均為對造當事人而不得承受訴訟，且無從選任遺產管理人為承受訴訟，致無法補正，爰依民事訴訟法第249條第1項第3款規定，裁定駁回莊梅之訴，有臺灣臺北地方法院107年度重家財訴字第7號民事裁定可稽（本院卷第459頁）。被繼承人劉振強之繼承人劉仲文不服，提起抗告，經臺灣高等法院112年度家抗字第12號民事裁定及最高法院112年度台抗字第566號民事裁定駁回其抗告，足見法院係因莊梅死亡而裁定駁回其訴，並非以莊梅無配偶剩餘財產差額分配請求權之實體理由駁回其訴，原告據以主張不存在莊梅配偶剩餘財產差額分配請求權，自無可取。

7.被繼承人之配偶依民法第1030條之1之規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人固得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。惟在遺產稅之計算，倘若該可扣除之剩餘財產差額分配數係源自於遺產總額之財產，則當該遺產總額之財產經核定追減後，相對之剩餘財產差額分配扣除額自當隨同減除，此追減結果，如因而減少納稅義務人之稅捐債務，核屬有利於納稅義務人之處分。本件原告主張本件不存在配偶剩餘財產差額分配請求權，將使遺產總額得減除之扣除額減少，遺產淨額及及最終遺產稅應納稅額增加，將擴大課稅稅基，負擔更多公法上稅捐債務。故被告基於我國民法關於夫妻財產制規定之適用，以被繼承人之剩餘財產999,033,318元【＝婚後現存財產1,149,419,129元(包含系爭4筆信託財產權利價值1/2)-負債150,385,811元】，生存配偶之剩餘財產73,680,551元【＝婚後現存財產73,680,551元(包含系爭4筆信託財產權利價值1/2)-負債0元】，核定被繼承人之配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額462,676,383元【＝〔被繼承人之剩餘財產999,033,318元-生存配偶之剩餘財產73,680,551元〕÷2】(參本院卷第26至34頁)，乃屬對原告有利事項，於法並無不合，應予維持。

七、綜上所述，原告之訴為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘之攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無庸逐一論述，併此敘明。

八、結論：原告之訴為無理由，爰判決如主文。中　　華　　民　　國　　114 　年　　10　　月　　9 　　日審判長法 官　陳心弘法 官　彭康凡法 官　林妙黛

一、上為正本係照原本作成。

二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。

三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。

四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代 理人具備法官、檢察官、律師資格或 為教育部審定合格之大學或獨立學院 公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、 管理人、法定代理人具備會計師資格 者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。 中　　華　　民　　國　　114 　年　　10　　月　　9 　　日書記官 李建德